Avdrag för underskott av tjänsteinkomst

1 Sammanfattning

Om utgifterna för att förvärva och bibehålla en tjänsteinkomst under ett år beloppsmässigt överstiger inkomsten uppkommer ett underskott som normalt får kvittas mot andra tjänsteinkomster eller i annat fall sparas till nästa år. Utgifter som överstiger motsvarande inkomst bör dock inte vara avdragsgilla i de fall utgifterna inte kan hänföras till någon inkomstgivande verksamhet eller när de i övrigt helt eller delvis har karaktär av personliga levnadskostnader.

2 Frågeställning

Fråga har uppkommit i vilken utsträckning utgifter som överstiger de erhållna inkomsterna för det utförda arbetet är avdragsgilla under inkomst av tjänst. Det har som exempel gällt

• direkthandelssäljare som endast haft små eller sporadiska inkomster,
• företagsledare som gjort reseavdrag utan att ha tagit ut någon lön, och
• funktionärer och idrottsutövare i föreningar som gjort större avdrag än det erhållna arvodet.

I detta sammanhang tas inte upp sådana verksamheter som ska redovisas som hobbyverksamhet. Hobbyverksamhet har särskilt reglerats i fråga om avdrag för underskott.

Skatteverket har i tidigare ställningstagande, Rullat underskott i inkomstslaget tjänst daterat 2007-01-24 med dnr 131 45224-07/111, tagit upp frågan hur ett sådant underskott ska redovisas i nästkommande års deklaration.

3 Gällande rätt m.m.

Till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter på grund av tjänst, med vilket avses anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur, 10 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Inkomster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skatteskyldige till del, 10 kap. 8 § IL (kontantprincipen).

Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster, liksom vissa andra utgifter som har samband med tjänsten, dras av som kostnad om inte något annat reglerats, 12 kap. 1 § IL. Exempel på sådana särskilt reglerade undantag är att ”den skattskyldiges levnadskostnader och liknande utgifter”, t.ex. i form av gåvor, inte får dras av enligt 9 kap. 2 § IL. Utgifter ska dras av som kostnad det beskattningsår då den skattskyldige betalar dem eller på något annat sätt har kostnaderna, 10 kap. 13 § IL (kontantprincipen).

Underskott av tjänst kan uppkomma efter att intäktsposterna minskats med kostnadsposterna, och ett sådant underskott dras av som kostnad det följande beskattningsåret, 10 kap. 16 § IL.

Kammarrätten i Göteborg har i en dom 2013-01-07, mål nr 185-12, medgett avdrag för arbetsresor med egen bil i inkomstslaget tjänst för en företagsledare i ett aktiebolag som bedrev restaurangverksamhet, trots att denne inte tagit ut någon lön eller annan tjänsteinkomst. Kammarrätten framhåller att det funnits en avsikt att verksamheten skulle medge uttag av lön, och att det inte kan anses vara en ovanlig situation att det ekonomiska utfallet i ett tidigt skede av en verksamhet är sådant att lön endast kan tas ut med ett begränsat belopp eller inte alls. Reseavdraget medgavs därför. Domen har inte överklagats.

Även om olika utgifter principiellt kan vara avdragsgilla finns i vissa fall avdragsbegränsningar. Utgifter för arbetsresor får bara dras av till den del kostnaderna under året överstiger 10 000 kr, och utgifter för övriga utgifter får dras av enbart till den delen kostnaderna överstiger 5 000 kr, 12 kap. 2 § tredje stycket IL.

För den som bedriver hobbyverksamhet finns särskilda avdragsbestämmelser som innebär att ett underskott av verksamheten inte får kvittas mot andra inkomster, men de får sparas i verksamheten i upp till fem år, 12 kap. 37 § IL. Hobbyreglerna gäller den som bedriver självständig verksamhet som inte utgör näringsverksamhet, t.ex. försäljning av produkter från hemslöjd, biodling eller konstnärlig verksamhet.

4 Bedömning

Utgifter för att förvärva och bibehålla tjänsteinkomster är normalt avdragsgilla. Det finns ingen generell lagregel eller rättspraxis som innebär att utgifter som medför ett underskott för ett visst uppdrag eller en viss inkomstkälla eller sammantaget under inkomst av tjänst inte får dras av. I de fall utgifterna anses motiverade medges avdrag för sådant underskott från övriga tjänsteinkomster under året eller i förekommande fall under intäkt av tjänst närmast följande beskattningsår.

Alla utgifter som har samband med en tjänsteinkomst är dock inte alltid avdragsgilla, utan det måste göras en prövning i vilken grad utgifterna varit nödvändiga och skäliga till sitt belopp med hänsyn till motsvarande inkomst. Utgifter som medför ett underskott kan i vissa fall helt eller delvis hänföras till egna levnadskostnader, t.ex. om man medvetet tar på sig högre utgifter än den inkomst som kan förväntas av ett uppdrag. Det kan som exempel handla om utgifter i samband med arbete som utförs ideellt eller mot enbart symbolisk ersättning som uppenbart inte är avsedd att täcka kostnaderna. Det kan också handla om utgifter i samband med hobbyverksamhet eller rent privata utgifter.

När det gäller idrottsutövare har Skatteverket angivit att avdraget i vissa fall bör begränsas. Detta kan bli aktuellt vid beräkning av kostnader för ett uppdrag eller en verksamhet som även innefattar ideellt arbete eller som har inslag av privat karaktär utan förvärvssyfte, som t.ex. kan förekomma vid föreningsarbete eller deltagande i tävlingar. I sådana fall bör som avdragsgillt belopp som regel inte anses högre belopp än summan av årets sammanlagda intäkter av verksamheten, såvida inte särskilda omständigheter finns. Överskjutande kostnader får i förekommande fall anses vara privata levnadskostnader. Se Skatteverkets meddelande om beskattning av idrottsersättningar, SKV M 2012:22, avsnitt 3.1 (beskattningsår 2013).

I samband med arbete i ett nytt uppdrag eller ny verksamhet, oavsett bransch, kan det förekomma att underskott uppkommer initialt, t.ex. på grund av investeringsbehov vid uppstarten eller att det finns en fördröjning av inkomsterna. Om man fortsätter att utföra arbetet trots stora utgifter, som medför att underskott uppkommer år efter år, kan det ifrågasättas om det verkligen är förvärvsarbete. Det kan då bli aktuellt att istället hänföra kostnaderna till annan verksamhet så som ideellt arbete, hobby eller privata levnadskostnader.

I inkomstslaget tjänst görs inte någon uppdelning i olika förvärvskällor, dvs. man skiljer normalt inte på var inkomsterna kommer ifrån eller från vilka inkomster ett avdrag får göras. Skatteverkets uppfattning är dock att utgifter som överstiger motsvarande inkomstpost i vissa fall inte bör vara avdragsgilla. Detta bör gälla oavsett om personen har andra tjänsteinkomster som kan utnyttjas för kvittning eller inte.

Nedan ges några exempel på Skatteverkets bedömning av olika situationer. Av pedagogiska skäl bortses från reglerna om avdragsbegränsningar i exemplen. Bedömningen om en utgift är principiellt avdragsgill bör göras innan eventuell avdragsbegränsning tillämpas.

Exempel 1 – inkomst och utgifter på olika år

Anna får den 27 december fast anställning som skogsarbetare med månadslön på 20 000 kr, och i december får hon bruttolön med 2 000 kr. På anställningsdagen köper hon motorsåg och skyddsutrustning för 8 000 kr. Utrustningen är direkt avdragsgill så i deklarationen överstiger årets utgifter motsvarande inkomst med 6 000 kr.

I detta fall uppkommer ett underskott på grund av på kontantprincipen. Utgifterna är till sin karaktär avdragsgilla även om inkomsterna huvudsakligen erhålls först nästkommande år. Underskottet kvittas i första hand mot andra tjänsteinkomster och i andra hand kan det sparas till nästa år.

Exempel 2 – små inkomster i uppstartsskede

Bakari börjar i oktober som direkthandelssäljare för ett företag mot provisionslön och investerar i ett demonstrationslager för 8 000 kr. Han har vidare uppstartskostnader för resor till leverantörer och mässor samt telefon- och annonskostnader på totalt 10 000 kr. Försäljningen har dock inte hunnit komma igång så inkomsterna är enbart 3 000 kr under första året, och ett underskott av verksamheten uppkommer med 15 000 kr (3 000 – 18 000).

I detta fall får det anses skäligt att utgifterna är avdragsgilla i sin helhet med hänsyn till att verksamheten har varit under uppbyggnad och att utgifterna kan antas ge minst motsvarande inkomster kommande år. Denna situation gäller ofta arbete där ingen fast lön utbetalas, utan ersättningen är provisionsbaserad eller på annat sätt beroende av den egna arbetsinsatsen.

Om underskott uppkommer flera år i rad kan det dock ifrågasättas om utgifterna kan hänföras till en ”inkomstgivande verksamhet” och är motiverade, eller om utgifterna till den del de överstiger inkomsterna snarare har karaktär av privata levnadskostnader.

Exempel 3 – högre kostnader än löneuttaget ur eget företag

Cecilia är företagsledare i ett eget aktiebolag. Hon arbetar heltid i bolaget men tar ut lön med endast 5 000 kr under året. Hon yrkar avdrag för arbetsresor med 40 000 kr (före avdragsbegränsningen), som kvittas mot pensionsinkomst från annan utbetalare.

Företagsledare i egna aktiebolag har ofta möjlighet att själva välja när och med vilka belopp lön eller annan ersättning ska tas ut. Lön kan tas ut både i förskott och efterskott. Man kan också välja att spara vinsterna i bolaget, eller att ta ut dem som kapitalinkomst (utdelning och ränta). Det kan även förekomma att bolagets resultat inte ger företagsledaren möjlighet att ta ut varken lön eller kapitalinkomst.

För att motivera sitt avdrag bör Cecilia kunna göra troligt att resorna är hänförliga till en ”inkomstgivande verksamhet” i inkomst av tjänst. Hon kan t.ex. visa att ordinära löneuttag gjorts tidigare år eller göra troligt att avsaknaden av ordinära löneuttag endast är tillfällig t.ex. vid nystartad verksamhet eller bristande lönsamhet, jfr ovan refererad dom från kammarrätten.

Om man däremot har för avsikt att arbeta i sitt företag utan att ta ut någon lön eller annan tjänsteinkomst, t.ex. om pensionsinkomster finns eller genom att enbart ta ut kapitalinkomster, bör det inte anses vara fråga om en inkomstgivande verksamhet i inkomstslaget tjänst. I sådant fall bör någon avdragsrätt för resorna inte finnas. I den mån mindre löneuttag görs i sådant fall bör avdrag medges med motsvarande belopp.

Exempel 4 – ideellt arbete i förening

David är sedan några år ordförande i en förening och får ett årligt fast arvode på 1 000 kr. Uppdraget som ordförande medför en del resor och telefonsamtal. David yrkar avdrag för sådana kostnader med 6 000 kr, och kan styrka beloppet med körjournal och telefonräkningar.

David har medvetet dragit på sig större utgifter än ersättningen för uppdraget och i praktiken bidragit till föreningen genom att själv bekosta utgifter i föreningens verksamhet, jfr avdragsförbudet för gåvor. Avdraget bör begränsas till motsvarande inkomstbelopp, dvs. 1 000 kr och de överskjutande kostnaderna på 5 000 kr bör anses som privata levnadskostnader som inte är avdragsgilla.

Exempel 5 – avdrag för ökade levnadskostnader enligt fastställda schablonbelopp

Erika tar tillfällig anställning som reseledare på en ö i Medelhavet under en månad. Lönen uppgår till 14 000 kr. Hon får ingen förmån av fri kost eller logi. Erika gör avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfällig anställning med de schablonbelopp som Skatteverket fastställt, eftersom hon inte har sparat underlag som visar hennes faktiska merkostnader. För kost och småutgifter gör hon avdrag med halva normalbeloppet och för logi med halva normalbeloppet, som uppgår till 600 kr för landet i fråga. Totalt uppgår avdraget för ökade levnadskostnader till 30 dagar x 600 kr = 18 000 kr, dvs. avdraget överstiger motsvarande inkomst med 4 000 kr.

I detta fall ska Erika göra avdrag för ökade levnadskostnader med fasta schablonbelopp även om de faktiska kostnaderna kan ha varit lägre. I sådant fall kan man inte utgå från att de faktiska kostnaderna överstigit inkomsten. Storleken på avdraget kan inte ifrågasättas på denna grund och avdraget bör medges.

Om Erika däremot tagit anställning för en enbart symbolisk ersättning, t.ex. en månadslön på 2 000 kr, som uppenbart inte kunnat täcka hennes utgifter i samband med arbetet kan den del av avdraget som överstiger inkomsten ifrågasättas vara privata levnadskostnader som inte är avdragsgilla.