Mervärdesskatt; Undantag från skatteplikt för fartyg och luftfartyg vid omsättning i flera led

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2010-09-24, Fartyg och luftfartyg; undantag från skatteplikt m.m. endast i ett eller även i flera led?, dnr 131 373473-07/111.

1 Sammanfattning

1.1 Undantag från skatteplikt

Försäljning av fartyg eller luftfartyg kan undantas från skatteplikt i två led. Det gäller under förutsättning att köparen senast vid sitt förvärv har sålt eller stadigvarande upplåtit nyttjanderätten till fartyget eller luftfartyget till någon som i sin tur ska använda fartyget eller luftfartyget för yrkesmässig sjöfart, yrkesmässigt fiske, bogsering, bärgning eller yrkesmässig person- eller godsbefordran.

I undantagsfall kan försäljning av fartyg eller luftfartyg undantas från skatteplikt i fler led än två under förutsättning att det är fråga om ett fartyg eller luftfartyg som ska användas för utrikes trafik.

Uthyrning av fartyg eller luftfartyg kan undantas från skatteplikt endast i sista ledet, dvs. när uthyrningen sker direkt till den som ska använda fartyget eller luftfartyget för yrkesmässig sjöfart etc.

Försäljning och uthyrning av delar, tillbehör eller utrustning till fartyg eller luftfartyg kan undantas från skatteplikt i två led, dels vid försäljning eller uthyrning till ägaren av fartyget eller luftfartyget, dels vid dennes försäljning eller vidareuthyrning till en nyttjanderättshavare som bedriver yrkesmässig sjöfart etc.

Omsättning av tjänster som avser ombyggnad, reparation och underhåll av fartyg eller luftfartyg omfattas av undantaget från skatteplikt oavsett i vilket led tjänsterna tillhandahålls. Det gäller även omsättning av tjänster som avser delar, tillbehör eller utrustning till fartyg eller luftfartyg. Undantag från skatteplikt gäller därmed även en underentreprenörs omsättning.

1.2 Omsättning utomlands – utrikes trafik

Varor som levereras till fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik, liksom uthyrning som avser sådana fartyg eller luftfartyg, räknas som omsättning utomlands endast när försäljningen eller uthyrningen sker direkt till den som bedriver den utrikes trafiken.

Andra tjänster än uthyrning är omsatta utomlands oavsett i vilket led tjänsterna utförs under förutsättning att dessa avser fartyg i utrikes trafik. Även en underentreprenörs omsättning kan därmed ske utomlands.

Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet från 2010-09-24, dnr 131 373473-07/111, Fartyg och luftfartyg; undantag från skatteplikt m.m. endast i ett eller även i flera led? Detta nya ställningstagande innebär att undantaget från skatteplikt i vissa fall kan tillämpas i fler led än två vid försäljning av ett fartyg eller luftfartyg, se avsnitt 4.2.1. I övrigt innebär ställningstagandet ingen ändring i sak.

2 Frågeställning

I detta ställningstagande ger Skatteverket sin syn på i vilken utsträckning undantagen från skatteplikt för fartyg och luftfartyg kan tillämpas när varor och tjänster omsätts i mer än ett led. Det berör även de bestämmelser om omsättningsland som avser fartyg och luftfartyg.

Skatteverket har redogjort för sin bedömning av ovanstående frågor i ett ställningstagande från 2010-09-24, dnr 131 373473-07/111, Fartyg och luftfartyg; undantag från skatteplikt m.m. endast i ett eller även i flera led? Detta nya ställningstagande har tagits fram med anledning av EU-domstolens dom i C-33/11, A, och innebär i sig en liten förändring från tidigare ställningstagande.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen

Från skatteplikt undantas omsättning av

1. skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske,
2. fartyg för bogsering eller bärgning,
3. luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran,
4. tjänster, såsom ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning som avser sådana fartyg eller luftfartyg,
5. delar, tillbehör eller utrustning till sådana fartyg eller luftfartyg när varan säljs eller hyrs ut till den som äger fartyget eller luftfartyget eller den som varaktigt nyttjar fartyget eller luftfartyget enligt avtal med ägaren, eller när varan förs in till landet för ägarens eller nyttjanderättshavarens räkning, samt
6. tjänster som avser delar, tillbehör eller utrustning som anges i 5 (3 kap. 21 § första stycket 1-6 mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Med yrkesmässig sjöfart avses även transport med skepp av eget gods (3 kap. 21 § fjärde stycket ML).

I samband med Sveriges EU-inträde konstaterades att regleringen i 3 kap. 21 § ML inte till alla delar överensstämmer med EU:s regelverk. Bestämmelserna ansågs dock kunna kvarstå oförändrade tills vidare (prop. 1994/95:57, s. 102).

Omsättning av en vara anses som en omsättning utomlands, om varan levereras till ett fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik

• för bruk ombord på ett sådant fartyg eller luftfartyg eller för omsättning ombord på fartyg eller luftfartyg i passagerartrafik mellan Sverige och tredjeland, eller
• avser livsmedel för försäljning ombord på fartyg eller luftfartyg i passagerartrafik mellan EU-länder (5 kap. 3 a § första stycket 4 och 4 a ML jämfört med 5 kap. 1 § tredje stycket och 5 kap. 2 b § ML)

Omsättning av tjänster som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik, inräknat upplåtelse av hamnar eller flygplatser, eller tjänster som avser utrustning eller andra varor för användning på sådana fartyg eller luftfartyg, anses som en omsättning utomlands (5 kap. 19 § 1 ML).

3.2 Mervärdesskattedirektivet

Medlemsstaterna ska bland annat undanta följande transaktioner från skatteplikt:

1. Leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av fartyg som används på öppna havet och fraktar passagerare mot betalning eller används för handels-, industri- eller fiskeriverksamhet samt fartyg som används för sjöräddning eller assistans eller för kustfiske, i det senare fallet med undantag för fartygsproviant.
2. Leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av fartyg som avses i a) samt leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning, däribland fiskeriutrustning, som utgör en del av dessa fartyg eller används i dem.
3. Tillhandahållande av andra tjänster än de som avses i c), för att täcka direkta behov för de fartyg som avses i a) och deras laster.
4. Leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av luftfartyg som används av flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning.
5. Leverans, ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana luftfartyg som avses i e), samt leverans, uthyrning, reparation och underhåll av utrustning som utgör en del av dessa luftfartyg eller används i dem.
6. Tillhandahållanden av andra tjänster än de som avses i f), för att täcka direkta behov för sådana luftfartyg som avses i e) och deras laster. (Artikel 148 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.)

3.3 Praxis från EU-domstolen

Undantaget från skatteplikt för bunkring, tankning och proviantering av fartyg (artikel 148 a i mervärdesskattedirektivet) är endast tillämpligt när varorna tillhandahålls den som bedriver fartygstrafiken. En utvidgning av undantaget från skatteplikt till att omfatta de led som ligger före den slutliga leveransen av varorna till fartygsoperatören skulle kräva att medlemsstaterna inför ett särskilt kontroll- och övervakningssystem för att kunna förvissa sig om den slutliga användningen av de levererade varor som sålts utan mervärdesskatt. I stället för att medföra administrativ förenkling skulle ett sådant system skapa skyldigheter för både medlemsstaterna och de berörda ekonomiska aktörerna som är oförenliga med ”en korrekt och enkel tillämpning” i den mening som avses i artikel 131 i mervärdesskattedirektivet. Undantaget kan dock tillämpas även om lagring sker före ombordlastning under förutsättning att omsättningen sker till fartygsoperatören (C-185/89, Velker, punkt 22, 24, 27 och 30).

Undantaget från skatteplikt för tjänster avsedda att täcka direkta behov för fartyg som används på öppna havet (artikel 148 d i mervärdesskattedirektivet) är tillämpligt endast på tjänster som tillhandahålls redaren direkt och kan inte utsträckas till att också gälla tjänster som hänför sig till ett föregående handelsled. De överväganden som görs i C-185/89, Velker, är tillämpliga även på undantag från skatteplikt för tillhandahållande av tjänster enligt artikel 148 d i mervärdesskattedirektivet (de förenade målen C-181/04-C-183/04, Elmeka, punkt 24).

Undantaget från skatteplikt för leverans av luftfartyg (artikel 148 f i mervärdesskattedirektivet) är tillämpligt på en leverans av ett flygplan till en näringsidkare som inte själv är ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning men som förvärvar flygplanet för att det ska användas uteslutande av ett sådant företag (C-33/11, A, punkt 57).

Det finns regler om bland annat registrering och tillstånd som måste följas för att ett flygplan ska få användas. Att som förutsättning för undantaget ställa krav på att den avsedda användningen ska vara känd och styrkt redan när flygplanet förvärvas och med en efterföljande kontroll av att flygplanet verkligen används av ett sådant företag förefaller inte medföra skyldigheter för medlemsstaterna och de berörda näringsidkarna som är oförenliga med en riktig och enkel tillämpning av undantaget (C-33/11, A, punkt 56).

Begreppet ”internationell flygtrafik mot betalning” i artikel 148 e i mervärdesskattedirektivet omfattar både reguljärflygningar och charterflygningar (C-33/11, A, punkt 34 och 35).

4 Bedömning

4.1 Begreppen ”yrkesmässig sjöfart” och ”yrkesmässig person- eller godsbefordran”

Begreppen ”yrkesmässig sjöfart” och ”yrkesmässig person- eller godsbefordran” är inte definierade i ML och det finns inte heller någon uttrycklig hänvisning till annan lagstiftning där det framgår vad som avses med begreppen.

Skatteverket anser att med ”yrkesmässig sjöfart” enligt ML avses yrkesmässigt bedriven sjöfart med person- eller godsbefordran mot ersättning. Även transport av eget gods med skepp anses som yrkesmässig sjöfart.

Begreppet ”yrkesmässig person- eller godsbefordran” inom luftfartsområdet innebär enligt Skatteverkets uppfattning att det ska vara fråga om en yrkesmässigt bedriven flygtrafik med person- eller godsbefordran mot ersättning. Med flygtrafik avses såväl reguljärflygningar som chartertrafik.

Det är vanligt att fartygstransporter av gods sker genom avtal om befraktning såsom bareboat-, tids- eller resebefraktning. De olika befraktningsformerna anses utgöra tjänst avseende fartyg och kan därmed omfattas av undantagen från skatteplikt. De olika befraktningsavtalen innebär i huvudsak följande:

• Bareboatbefraktning: Ägaren/redaren hyr ut ett obemannat fartyg till en befraktare för viss tid. Befraktaren svarar för såväl den nautiska som den kommersiella driften av fartyget.
• Tidsbefraktning: Ägaren/redaren hyr ut ett bemannat fartyg till en befraktare för viss tid. Ägaren/redaren svarar för den nautiska driften av fartyget och befraktaren svarar för den kommersiella driften.
• Resebefraktning: Ägaren/redaren tillhandahåller ett bemannat fartyg till en befraktare för viss angiven resa och viss angiven last. Ägaren/redaren svarar för såväl den nautiska som den kommersiella driften av fartyget.

Befraktare är den som hyr fartyg eller som använder fartyg för transport av eget gods.

Bareboatbefraktning uppvisar stora likheter med ett avtal om uthyrning av fartyg medan resebefraktning i stället påminner om transportavtal.

Enligt Skatteverkets uppfattning får den som upplåter ett bemannat fartyg genom befraktningsavtal anses bedriva yrkesmässig sjöfart. Det gäller vid avtal om tidsbefraktning, resebefraktning och olika specialformer av sådan befraktning. Motsvarande gäller vid upplåtelse av bemannade fartyg för yrkesmässig personbefordran. Skatteverket gör samma bedömning vad gäller upplåtelse av bemannade luftfartyg (så kallad wet lease).

Den som hyr ut obemannade fartyg och luftfartyg, t.ex. genom avtal om bareboatbefraktning, eller genom avtal om dry lease (upplåtelse av obemannat luftfartyg) inom luftfartsområdet, kan däremot inte anses bedriva yrkesmässig sjöfart respektive yrkesmässig person- eller godsbefordran i ML:s mening.

Undantagen från skatteplikt i 3 kap. 21 § ML gäller endast för skepp eller luftfartyg som så gott som uteslutande ska användas för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässig person- eller godsbefordran och endast i ringa omfattning eller inte alls ska användas för annat ändamål. Motsvarande bedömning gäller för fartyg som ska användas för yrkesmässigt fiske, bogsering eller bärgning.

4.2 Undantag från skatteplikt i ett eller flera led?

Undantagen från skatteplikt för fartyg och luftfartyg ska så långt som möjligt tolkas i enlighet med mervärdesskattedirektivet. En sådan EU-konform tolkning kan dock inte ske i strid mot en bestämmelses klara ordalydelse.

Det framgår av förarbeten att undantagen från skatteplikt för fartyg och luftfartyg inte till alla delar överensstämmer med EU:s regelverk. Någon avsikt att helt anpassa de svenska bestämmelserna om fartyg och luftfartyg till mervärdesskattedirektivets reglering har därmed inte funnits. Denna omständighet påverkar dock inte den skyldighet som finns att så långt möjligt tolka bestämmelserna i enlighet med direktivet.

I rubrikerna nedan finns en hänvisning till de punkter i 3 kap. 21 § första stycket ML som behandlas i avsnittet.

4.2.1 Försäljning av fartyg och luftfartyg (p. 1-3)

Undantaget avser omsättning av skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske, fartyg för bogsering eller bärgning samt luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran. Det sätt på vilket fartyget eller luftfartyget ska användas har därmed avgörande betydelse för om omsättningen kan undantas från skatteplikt.

Enligt Skatteverkets uppfattning är undantaget i första hand tillämpligt på den omsättning av fartyget eller luftfartyget som sker direkt till en köpare som själv ska använda fartyget eller luftfartyget på det sätt som anges i bestämmelsen, t.ex. för yrkesmässig sjöfart. Det är i det ledet som det i normalfallet är möjligt att försäkra sig om hur fartyget eller luftfartyget ska användas.

Även om försäljning sker i flera led är det under vissa förutsättningar möjligt att redan vid det första försäljningstillfället fastställa hur ett fartyg eller luftfartyg ska användas. Det gäller under förutsättning att köparen senast vid tillfället för sitt förvärv i sin tur har sålt eller stadigvarande upplåtit nyttjanderätten till fartyget eller luftfartyget till någon som ska använda fartyget för yrkesmässig sjöfart etc. Enligt Skatteverkets uppfattning kan undantaget från skatteplikt tillämpas även i sådana fall. Det innebär att undantaget kan tillämpas i två led, dvs. vid försäljning till den som ska använda t.ex. ett fartyg för yrkesmässig sjöfart respektive i det led som omedelbart föregår denna försäljning. Säljaren ska kunna styrka att köparen sålt eller hyrt ut fartyget eller luftfartyget med t.ex. ett skriftligt avtal. Fartygets eller luftfartygets användning ska kunna styrkas av registreringsuppgifter och relevanta tillstånd för fartygs- eller flygtrafiken.

Undantaget från skatteplikt kan i undantagsfall utsträckas till att gälla fler än två led om det är fråga om ett fartyg eller luftfartyg som ska användas för utrikes trafik. Det gäller om följande förutsättningar är uppfyllda:

• Fartyget eller luftfartyget ska vara utformat så att annan användning än för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässig person- eller godsbefordran i princip är utesluten.
• Det finns vid tidpunkten för försäljningen dokumentation, t.ex. skriftliga avtal, som visar hela transaktionskedjan fram till den som slutligen ska använda fartyget eller luftfartyget för utrikes trafik.
• Fartygets eller luftfartygets användning ska kunna styrkas av t.ex. registreringsuppgifter och relevanta tillstånd för fartygs- eller flygtrafiken.

Med utrikes trafik jämställs i detta ställningstagande att ett luftfartyg används av ett flygbolag som huvudsakligen bedriver internationell flygtrafik mot betalning.

Skatteverket gör ovanstående bedömning mot bakgrund av EU-domstolens dom i C-33/11, A.

4.2.2 Försäljning och uthyrning av delar, tillbehör eller utrustning (p. 5)

Undantaget från skatteplikt vid försäljning och uthyrning av delar, tillbehör eller utrustning gäller vid försäljning eller uthyrning direkt till ägaren av fartyget eller luftfartyget eller till den som enligt avtal med ägaren stadigvarande nyttjar fartyget eller luftfartyget.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan de kontrollproblem och den administrativa börda som EU-domstolen pekar på i C-185/89, Velker, uppkomma när undantaget från skatteplikt för försäljning och uthyrning av delar m.m. tillämpas i flera led. Det talar för att motsvarande undantag från skatteplikt i mervärdesskattedirektivet enbart kan tillämpas i ett led, dvs. vid försäljning direkt till den som bedriver fartygs- eller flygtrafiken.

Bestämmelsen i ML ger dock inget utrymme för en sådan tolkning vilket innebär att undantaget är tillämpligt vid försäljning till ägaren även om det är den som hyr fartyget eller luftfartyget av ägaren som bedriver fartygs- eller flygtrafiken. Det innebär att undantaget kan vara tillämpligt i två led, dels vid försäljning eller uthyrning till ägaren, dels vid dennes försäljning eller vidareuthyrning till nyttjanderättshavaren.

4.2.3 Undantag för tjänster avseende fartyg och luftfartyg (p. 4 och 6)

Befraktning och uthyrning av fartyg eller luftfartyg

Skatteverket gör bedömningen att uthyrning av fartyg eller luftfartyg endast är undantagen från skatteplikt när uthyrningen sker direkt till den som ska använda fartyget eller luftfartyget för yrkesmässig sjöfart, yrkesmässigt fiske, bogsering, bärgning eller för yrkesmässig person- eller godsbefordran.

Det saknar betydelse för bedömningen att den som hyr ett fartyg eller luftfartyg av ägaren i sin tur har ingått ett skriftligt avtal om stadigvarande upplåtelse av fartyget till någon som t.ex. bedriver yrkesmässig sjöfart. Undantaget kan även i sådant fall endast tillämpas i det led där uthyrningen sker direkt till den som bedriver den yrkesmässiga sjöfarten.

Denna uppfattning skiljer sig från den bedömning som Skatteverket har gjort avseende försäljning av fartyg eller luftfartyg, se avsnitt 4.2.1. Anledningen till denna skillnad är att en uthyrningstjänst är en tjänst med utsträckning i tiden. Det räcker därmed inte att en uthyrare kontrollerar vid hyresavtalets ingång att förutsättningarna för undantaget är uppfyllda, dvs. att fartyget eller luftfartyget används för yrkesmässig sjöfart etc. En sådan kontroll måste vid uthyrning ske kontinuerligt. Om det skulle vara möjligt att tillämpa undantaget i flera led skulle just de administrativa svårigheterna uppkomma som EU-domstolen pekat på i C-185/89, Velker. Den som hyr ut ett fartyg eller luftfartyg i ett första led skulle kontinuerligt behöva kontrollera inte endast sin egen hyrestagares verksamhet utan även verksamheten hos den till vilken vidareuthyrning sker.

Skatteverket gör bedömningen att ovanstående tolkning är i enlighet med ordalydelse av bestämmelsen i ML och att den även överensstämmer med EU-domstolens praxis i bl.a. C-185/89, Velker och C-33/11, A.

Förutom uthyrning av fartyg och luftfartyg undantas även befraktning från skatteplikt. Avtal om befraktning räknas som en form av uthyrning av fartyg och vissa befraktningsavtal har stora likheter med renodlade hyresavtal. Det gäller t.ex. när en ägare/redare ställer ett obemannat fartyg till en befraktares förfogande, så kallad bareboatbefraktning. En beskrivning av olika befraktningsavtal finns i avsnitt 4.1.

Även vid upplåtelse av fartyg genom befraktning gäller att undantaget från skatteplikt endast är tillämpligt när den som hyr fartyget (befraktaren) ska använda fartyget för yrkesmässig sjöfart. Det framgår av avsnitt 4.1 ovan att den som upplåter ett bemannat fartyg genom t.ex. avtal om tids- eller resebefraktning får anses bedriva yrkesmässig sjöfart.

Exempel 1

En ägare/redare ingår ett avtal om bareboatbefraktning med en befraktare. Denne ingår i sin tur avtal om tidsbefraktning med en kund som ska transportera eget gods med skeppet. Undantaget från skatteplikt är tillämpligt i båda leden. Vid upplåtelsen genom bareboatbefraktning bedriver den som hyr fartyget yrkesmässig sjöfart eftersom denne använder fartyget till tidsbefraktning. Vid upplåtelsen genom tidsbefraktning bedriver den som hyr fartyget yrkesmässig sjöfart eftersom denne använder fartyget för att transportera eget gods.

Exempel 2

En ägare hyr ut ett obemannat flygplan till ett företag (X) som i sin tur hyr ut flygplanet obemannat till en kund (Y) som ska använda det för yrkesmässig personbefordran. Ägarens uthyrning i det första ledet kan inte undantas från skatteplikt eftersom X inte bedriver yrkesmässig person- eller godsbefordran. X:s uthyrning av ett obemannat flygplan anses inte som yrkesmässig person- eller godsbefordran, se avsnitt 4.1 ovan. X:s återuthyrning i det andra ledet omfattas dock av undantaget eftersom Y ska använda fartyget för yrkesmässig personbefordran.

Ombyggnad, reparation, underhåll samt tjänster som avser delar, tillbehör eller utrustning

Omsättning av tjänster är undantagna från skatteplikt om tjänsterna avser fartyg eller luftfartyg som omfattas av undantaget från skatteplikt eller avser delar, tillbehör eller utrustning till sådana fartyg eller luftfartyg.

Bestämmelsen i ML är inte utformad så att det är möjligt att begränsa undantaget till endast ett led. En tjänst kan avse ett sådant fartyg eller luftfartyg som omfattas av undantag från skatteplikt även om tjänsterna tillhandahålls av underentreprenörer i flera led. Detsamma gäller för tjänster som avser delar, tillbehör eller utrustning.

Ett företag som vill tillämpa undantagen från skatteplikt för fartyg och luftfartyg måste kunna visa att förutsättningarna för undantagen är uppfyllda. Det kravet gäller även för en underentreprenör.

4.3 Omsättning utomlands i ett eller flera led?

Även de bestämmelser i ML som reglerar när en omsättning avseende fartyg och luftfartyg har skett utomlands ska så långt som möjligt tolkas i enlighet med mervärdesskattedirektivet.

4.3.1 Varor

Omsättning av varor som levereras till fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik anses under vissa förutsättningar som en omsättning utomlands.

EU-domstolen har i C-185/89, Velker, uttalat att undantaget från skattplikt för leverans av varor för bunkring, tankning och proviantering av fartyg som används på öppna havet är tillämpligt endast när varorna tillhandahålls direkt till den som bedriver fartygstrafiken.

Skatteverket anser att ML:s ordalydelse ger utrymme för att göra en EU-konform tolkning i enlighet med mervärdesskattedirektivet. Det innebär att leveransen kan anses ske till ett fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik endast i det fall omsättningen sker direkt till den som bedriver fartygs- eller flygtrafiken.

I enlighet med det som EU-domstolen konstaterat i C-185/89, Velker, är det inte ett krav att varorna ska lastas direkt ombord på ett fartyg eller luftfartyg. Det är fråga om en omsättning utomlands även om lagring sker före ombordlastning under förutsättning att omsättningen sker till den som bedriver utrikes trafik.

4.3.2 Tjänster

Omsättning av tjänster som avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik anses som en omsättning utomlands. Detsamma gäller för tjänster som avser utrustning eller andra varor för användning på sådana fartyg eller luftfartyg.

Uthyrning

Om en uthyrningstjänst skulle anses som en omsättning utomlands i flera led skulle de administrativa svårigheter uppkomma som EU-domstolen pekar på i C-185/89, Velker. Den som hyr ut ett fartyg eller luftfartyg eller delar, tillbehör eller utrustning i ett första led skulle kontinuerligt behöva kontrollera inte endast sin egen hyrestagares verksamhet utan även verksamheten hos den till vilken vidareuthyrning sker. Det talar för att motsvarande undantag från skatteplikt i mervärdesskattedirektivet enbart kan tillämpas i ett led, dvs. när omsättningen av tjänsten sker direkt till den som bedriver fartygs- eller flygtrafiken.

Skatteverket anser att ML:s ordalydelse ger utrymme för att göra en EU-konform tolkning i enlighet med mervärdesskattedirektivet. För att uthyrning av ett fartyg eller luftfartyg ska anses som en omsättning utomlands enligt ML måste tjänsten därför tillhandahållas direkt till den som ska använda fartyget eller luftfartyget i utrikes trafik. Det gäller även vid uthyrning av delar, tillbehör eller utrustning till sådana fartyg eller luftfartyg.

Se motsvarande resonemang ovan i avsnitt 4.2.3 under rubriken ”Befraktning och uthyrning av fartyg eller luftfartyg”.

Övriga tjänster

För andra tjänster än uthyrning, t.ex. reparation, anser Skatteverket att lagtextens ordalydelse i ML inte ger utrymme för att tolka bestämmelsen så att den endast gäller vid omsättning direkt till den som bedriver utrikes trafik.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan även en underentreprenörs omsättning av tjänster anses som en omsättning utomlands. Det avgörande är att tjänsten avser fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik eller att tjänsten avser utrustning eller andra varor för användning på sådana fartyg eller luftfartyg. Det motsvarar den bedömning Skatteverket gör ovan i avsnitt 4.2.3 avseende undantaget från skatteplikt för tjänster såsom ombyggnad, reparation m.m.

Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet från 2010-09-24, dnr 131 373473-07/111, Fartyg och luftfartyg; undantag från skatteplikt m.m. endast i ett eller även i flera led? Detta nya ställningstagande innebär att undantaget från skatteplikt i vissa fall kan tillämpas i fler led än två vid försäljning av ett fartyg eller luftfartyg, se avsnitt 4.2.1. I övrigt innebär ställningstagandet ingen ändring i sak.