Uppskov - Ersättningsbostad och friköp av arrendetomt eller tomträtt

1 Sammanfattning

Vid beräkning av uppskovsbeloppets storlek kan ersättning för friköp av tomtmark eller förvärv av ytterligare tomtmark till en tidigare förvärvad ersättningsbostad inte inräknas i ersättningen för ersättningsbostaden.

2 Frågeställning

Vid förvärv av en ersättningsbostad förekommer det att köparen inom tidsramen för förvärv av ersättningsbostad kompletterar ett gjort förvärv med att friköpa den arrendetomt eller tomträtt som ersättningsbostaden står på. Det kan också vara fråga om förvärv av ytterligare tomtmark eller andra utökningar av den tidigare förvärvade ersättningsbostaden.

Kan utgifter för sådana tilläggsförvärv inräknas i ersättningen för ersättningsbostaden vid beräkning av uppskovsbeloppets storlek?

3 Gällande rätt m.m.

Uppskov med beskattning av kapitalvinst på en ursprungsbostad kan medges om säljaren förvärvar en ersättningsbostad och bosätter sig där (47 kap 2 § inkomstskattelagen (IL)).

Som ersättningsbostad räknas en bostad som förvärvats tidigast under året före och senast under året efter det år då ursprungsbostaden säljs (47 kap. 5 a § IL).

Uppskov får ske med kapitalvinsten ökad med eventuellt tidigare uppskovsbelopp, om ersättningen för ersättningsbostaden är minst lika stor som ersättningen för ursprungsbostaden (47 kap. 7 och 9 §§ IL). Ett uppskovsbelopp får dock inte överstiga 1 450 000 kr multiplicerat med den skattskyldiges andel av bostaden (47 kap. 8 § IL)

I 47 kap. 5 § inkomstskattelagen (IL) anges att med ersättningsbostad avses bl.a. en tillgång som vid förvärvet är;

1. småhus med mark som är småhusenhet,
2. småhus på annans mark,
3. småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet,
4. tomt om där uppförs ett småhus som avses i 1 eller 3.

Ersättningen för ersättningsbostaden ska ökas med utgifter för ny-, till- eller ombyggnad som sker under viss tid efter förvärvet av fastigheten (47 kap. 13 §§ IL) samt med utgifter för lagfart (47 kap. 12 § IL).

Av RÅ 1990 ref 36 framgår att varje uppskovsbeslut kan avse endast en taxeringsenhet eller sådan del av en taxeringsenhet som kapitalvinstbeskattas för sig och att för varje uppskovsbeslut ska i princip ersättningsbostaden på motsvarande sätt utgöras av en taxeringsenhet eller del av sådan.

I RÅ 2010 ref 55 (II) har endast en av två samtidigt köpta bostadsrätter ansetts kunna utgöra en ersättningsbostad även att bostadsrätterna i praktiken var en gemensam bostad. Högsta förvaltningsdomstolen anger i domen att en grundläggande princip vid kapitalvinstbeskattningen är att varje enskild tillgång behandlas för sig och att ett omkostnadsbelopp måste fastställas för varje sådan tillgång. Om ett gemensamt pris har åsatts flera tillgångar som förvärvas tillsammans måste köpeskillingen fördelas på de enskilda tillgångarna. Vad nu sagts innebär att varje privatbostadsrätt, eller ideell andel därav, utgör en kapitalvinstbeskattad tillgång även om den förvärvas tillsammans med en annan privatbostadsrätt till ett gemensamt pris. Domstolen refererar till RÅ 1990 ref 36 och anger att en analog tillämpning av rättsfallet leder till att endast en privatbostadsrätt kan utgöra ersättningsbostad enligt ett uppskovsbeslut. Två lägenheter upplåtna med bostadsrätt enligt skilda avtal kan därför – även om de utformats och fungerar som en bostad – inte utgöra en ersättningsbostad i den mening som avses i 47 kap. 5 § IL.

4 Bedömning

Uppskovsreglerna är utformade så att kapitalvinsten på en tidigare bostad ska kopplas samman med förvärvet av en viss ny bostad. När det gäller fastigheter ska den nya bostaden vara en taxeringsenhet eller del av en taxeringsenhet av de slag som anges i 47 kap. 5 § IL. Varje taxeringsenhet eller del av taxeringsenhet räknas som en tillgång och som framgår av nämnda domar från Högsta förvaltningsdomstolen ska varje enskild tillgång behandlas för sig. Endast en förvärvad tillgång kan utgöra en ersättningsbostad och grunda rätt till avdrag för uppskovsbelopp. Förvärvas exempelvis två småhusenheter för att användas som en bostad kan således endast en av dessa utgöra en ersättningsbostad.

I 47 kap. 5 § anges att med ersättningsbostad avses en tillgång som vid förvärvet är av visst slag. Vad som är den enskilda tillgången, dess slag och omfattning avgörs således på förvärvsdagen. Det är alltså tillgången denna dag som avgränsar vad som är ersättningsbostaden för en viss ursprungsbostad. Efterkommande kompletteringar och utökningar av den förvärvade tillgången kan följaktligen inte retroaktivt förändra eller inrymmas i den tillgång som existerar på förvärvsdagen och som utgör ersättningsbostaden. Detta innebär att ersättningar för friköp av tomtmark som disponeras genom arrende eller tomträtt samt andra tillskottsförvärv av tomtmark, servitut eller nyttjanderätter inte kan ingå i ersättningen för förvärvet av ersättningsbostaden.

Utgifter för förbättringar av ersättningsbostaden ska dock öka på ersättningen för ersättningsbostaden om utgifterna avser ny-, till- eller ombyggnad under viss tid efter förvärvet av fastigheten (47 kap. 13 §§ IL). Förbättringar av fastigheten genom förvärv av tomtmark är emellertid inte att jämställa med ny-, till- eller ombyggnad.

Vad som här anges begränsar inte möjligheten att lägga samman ersättningar avseende förvärv av s.k. ideella andelar i en och samma ersättningsbostad. Köparen kan först förvärva en s.k. ideell andel av hela ersättningsbostaden och därefter förvärvas ytterligare en andel av samma ersättningsbostad. Förvärven får då betraktas som ett förvärv av en och samma ersättningsbostad om de sker inom den tidsperiod som gäller för anskaffning av ersättningsbostaden. Det innebär att ersättningarna får läggas samman och anses utgöra ersättningen för ersättningsbostaden (Skatteverkets ställningstagande 2008-06-19, dnr 131 337970-08/111).