Allokering av dotterbolagsandelar till fast driftställe

1 Sammanfattning

Vid tillämpning av intern rätt kan dotterbolagsandelar utgöra en tillgång i ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige om det föreligger integration i verksamheten mellan det fasta driftstället och dotterbolaget. Om det finns ett skatteavtal med det land där det utländska företaget hör hemma anser Skatteverket att kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal och OECD:s vinstallokeringsrapport måste beaktas när det gäller att avgränsa vilken verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället och vilka tillgångar som ska hänföras dit. Skatteverket anser att dotterbolagsandelar normalt ska allokeras till den del av företaget där de personer finns som har mandat att bestämma om förvärv och avyttring av dotterbolaget samt hur förvärvet ska finansieras. Då finns också mandat att ta på sig de risker som är förknippade med förvärvet och den valda finansieringen. Om dessa personer inte är verksamma i det fasta driftstället anser Skatteverket att dotterbolagsandelarna normalt inte kan anses allokerade dit när inkomsten ska beräknas och inte heller kan den skuld som hänför sig till förvärvet allokeras till det fasta driftstället.

2 Frågeställning

En utländsk juridisk person som bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige beskattas för den verksamhet som är hänförlig till det fasta driftstället. Fråga har uppkommit om när dotterbolagsandelar kan vara en tillgång i det fasta driftstället och om den skuld som uppkom vid förvärvet av dotterbolaget ska belasta det fasta driftstället. Frågan har betydelse för vilka ränteavdrag som kan anses hänförliga till verksamheten vid det fasta driftstället.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

En utländsk juridisk person är skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe i Sverige (6 kap. 11 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL). Juridiska personer är skattskyldiga i inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 2 § IL). Det finns inga särskilda regler i IL för hur inkomst från ett fast driftställe ska beräknas. De bestämmelser som gäller för inkomstslaget näringsverksamhet och för juridiska personer är tillämpliga. Vissa bestämmelser i IL kan emellertid avse enbart svenska juridiska personer och vissa bestämmelser kan avse enbart vissa typer av utländska juridiska personer såsom utländska bolag (se definition i 2 kap. 5 a § IL). Skatteplikt och avdragsrätt för vissa typer av intäkter och kostnader måste således i en del fall bedömas utifrån att det är fråga om en utländsk juridisk person och vilken typ av utländsk juridisk person det rör sig om. Det finns däremot inga regler för hur avgränsningen ska göras av vilka tillgångar och skulder samt intäkter och kostnader som är hänförliga till det fasta driftstället.

Bestämmelserna om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar i 24 och 25 a kap. IL gäller även när innehavaren är ett utländskt bolag hemmahörande inom EES. När reglerna infördes angavs följande i prop. 2002/03:96 s. 109.

"En utländsk juridisk person bör som regel vara skattskyldig för utdelning på en andel som i någon mening kan anses knuten till ett fast driftställe här i landet (jfr 6 kap. 7 och 11 §§ IL). Skattskyldighet bör normalt alltid föreligga för utdelning om innehavet betingas av den näringsverksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället. Som exempel där skattskyldighet normalt bör föreligga kan nämnas den situationen att utdelningen avser aktier i ett svenskt dotterföretag vars verksamhet är integrerad med verksamheten som bedrivs vid den utländska juridiska personens fasta driftställe. Moder- och dotterföretagets verksamheter kan t.ex. vara kopplade till varandra på så sätt att dotterföretaget köper in varor som levereras till verksamheten vid moderföretagets fasta driftställe som där säljs eller förädlas. En stark indikation, som dock inte är avgörande, på att aktieinnehavet är betingat av den verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället torde vara att det är upptaget i räkenskaperna för det fasta driftstället."

3.2 Rättspraxis

Frågan om dotterbolagsaktier kan vara en tillgång i ett fast driftställe har prövats i RÅ 1998 not. 229. Det finska bolaget X ägde samtliga aktier i bl.a. det svenska bolaget Z. X hade kontor i Stockholm och hade i ett tidigare förhandsbesked ansetts ha fast driftställe i Sverige. Frågan gällde om utdelning från Z var en skattepliktig intäkt för X med beaktande av både intern svensk rätt och det nordiska skatteavtalet. Skatterättsnämnden, vars bedömning delades av Högsta förvaltningsdomstolen, ansåg inte att aktierna i Z var en tillgång i det fasta driftstället med följande motivering.

"För att utdelning på aktier innehavda av utländskt bolag som bedriver verksamhet från fast driftställe här skall kunna utgöra skattepliktig intäkt av näringsverksamhet måste de således innehas i och för den verksamhet som driftstället bedriver. Aktierna i fråga måste med andra ord utgöra en tillgång i den svenska förvärvskällan.

Den verksamhet som sökandebolaget bedriver i Sverige från här beläget fast driftställe består i en övergripande samordning av koncernens verksamhet. Verksamheten innebär att de ledande befattningshavare som utgör koncernledningen varannan vecka sammanträder i de kontorslokaler som sökandebolaget innehar i Stockholm. Innehavet av det fasta driftstället innebär att en skälig del av sökandebolagets vinst skall beskattas hos detta. Driftställets andel av vinsten skall beräknas som om det utgjorde ett fristående företag som på marknadsmässiga villkor tillhandahöll sökandebolaget de tjänster som utförs där. För tillhandahållandet av dessa tjänster utgör inte innehavet av ifrågavarande aktier någon nödvändig förutsättning. Innehavet av aktierna betingas med andra ord inte av den verksamhet som specifikt bedrivs från driftstället utan av sökandebolagets verksamhet i allmänhet. I den andel av vinsten som skall hänföras till driftstället kan därför inte ifrågavarande utdelningar anses ingå."

3.3 OECD:s modellavtal

Den beskattning som följer av svensk intern rätt kan begränsas av skatteavtal som Sverige ingått med det land där den utländska juridiska personen hör hemma. De svenska skatteavtalen följer i allmänhet OECD:s modellavtal. I modellavtalet behandlas rörelseinkomster i artikel 7. Enligt artikel 7 får det land där det fasta driftstället är beläget beskatta de inkomster som är hänförliga till det fasta driftstället.

Den 17 juli 2008 gav OECD ut en rapport kallad Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments (fortsättningsvis kallad 2008 års rapport). Syftet med rapporten var att uppnå en större enhetlighet mellan OECD:s medlemsstater i fråga om beskattningen av fasta driftställen. Rapporten resulterade i vissa ändringar i förtydligande syfte av kommentaren till artikel 7 i 2008 års utgåva av modellavtalet. En del av slutsatserna i rapporten krävde att artikel 7 arbetades om. 2010 års utgåva av modellavtalet innehåller därför en omarbetad version av artikel 7 med ny kommentar. I 2010 års utgåva redovisas båda versionerna av artikel 7 med sina kommentarer.

OECD anser att ändringar och tillägg i kommentarerna till artiklarna i modellavtalet normalt är tillämpliga även vid tolkningen av tidigare ingångna skatteavtal eftersom de avspeglar samstämmigheten inom OECD:s medlemsstater om hur bestämmelserna ska tolkas. Ändringarna i artiklarna i modellavtalet med tillhörande ändringar i kommentarerna är däremot inte tillämpliga på tolkningen av tidigare ingångna avtal när bestämmelserna avviker i sak från de ändrade artiklarna. OECD anger att skattemyndigheter i medlemsstaterna följer dessa principer och uppmanar skattebetalarna att göra det också. Se punkt 33-36.1 i introduktionen till 2010 års modellavtal.

Sverige har inte ingått några skatteavtal baserade på den nya lydelsen av artikel 7. Den fortsatta redogörelsen avser därför artikel 7 med kommentar i dess lydelse före 2010.

I artikel 7 (punkt 1 och 2) slås fast att den stat där det fasta driftstället är beläget får beskatta den inkomst som är hänförlig till det fasta driftstället. Beräkningen görs som om det fasta driftstället vore ett separat företag skilt från resten av det företag det är en del av. Den del av företaget som inte utgör det fasta driftstället kallas fortsättningsvis "huvudkontoret" även om företaget också kan ha fasta driftställen i andra länder.

För att beräkna inkomsten är en tvåstegsanalys nödvändig (punkt 17 och 18 i kommentaren till artikel 7). Genom analysen kan den inkomst beräknas som är hänförlig till det fasta driftställets samtliga transaktioner med oberoende företag, med andra närstående företag samt med "huvudkontoret". Transaktioner med huvudkontoret kallas "dealings". Det första steget är att genom en funktionsanalys identifiera alla de aktiviteter som utförs vid det fasta driftstället och bestämma vilka tillgångar och risker som är hänförliga dit. Det andra steget är att beräkna ersättningen för de "dealings" som skett med "huvudkontoret". För att beräkna ersättningen för transaktioner med andra närstående företag är den s.k. armlängdsprincipen i artikel 9 i modellavtalet och OECD:s riktlinjer (Transfer Pricing Guidelines) tillämpliga.

Utgångspunkten för beräkningen av inkomsten är det fasta driftställets räkenskaper men dessa kan frångås om de inte överensstämmer med vinstallokeringsprinciperna (punkt 16 och 19 i kommentaren till artikel 7).

3.4 OECD:s vinstallokeringsrapport

I kommentaren till artikel 7 hänvisas till 2008 års rapport. Här återges några delar av rapporten som är relevanta för frågeställningen och hänvisningarna nedan är till del I i 2008 års rapport. Rapporten tar inte specifikt upp frågan om allokering av dotterbolagsandelar till det fasta driftstället.

Ett fast driftställe är en del av det företag det tillhör och det går inte att genom bindande kontrakt eller andra legala arrangemang hänföra viss verksamhet, tillgångar, skulder eller eget kapital till en viss del av företaget. OECD anser att detta i stället ska göras genom en funktionsanalys. De betydelsefulla funktioner (aktiviteter) som utförs av personer i det fasta driftstället avgör vilka tillgångar och risker som kan anses hänförliga till det fasta driftstället. Enligt OECD:s synsätt ska det också allokeras "fritt" kapital till det fasta driftstället i syfte att avgöra vilka ränteavdrag som ska belasta det fasta driftstället (punkt 18, jfr även punkt 186 och 191).

Funktionsanalysen ska beakta vilka aktiviteter som utförs av personalen i företaget i sin helhet inklusive det fasta driftstället och bedöma vilken betydelse dessa har för vinstgenereringen i verksamheten. De aktiviteter som utförs kan variera från understödjande och biträdande verksamhet till sådan betydelsefull verksamhet som medför att tillgångar och risker allokeras dit (punkt 91). De betydelsefulla funktioner som utförs av personer i företaget och som medför att risker och tillgångar kan allokeras till dem kallas "significant people functions".

I funktionsanalysen av det fasta driftstället är det viktigt att inte bara identifiera de "significant people functions" som innebär att risker och tillgångar kan allokeras dit utan även att identifiera andra funktioner som utförs i det fasta driftstället eftersom vinsten ska beräknas utifrån det fasta driftställets alla aktiviteter (punkt 20).

Beträffande materiella tillgångar utgör ofta användningen utgångspunkt för allokeringen om inga omständigheter talar emot det (punkt 104). Beträffande finansiella tillgångar i finansiella företag (exempelvis lånefordringar i bankföretag) allokeras de till den verksamhet där de uppkommit och administreras (exempelvis där utlåningsverksamheten bedrivs), jfr punkt 23. I fråga om förvärv av immateriella tillgångar sker allokeringen till den del av företaget där det görs ett aktivt beslutsfattande om att ta på sig och hantera den risk som uppkommer med förvärvet, t.ex. i form av värdenedgång på investeringen eller fortsatt utveckling av tillgången (punkt 125).

Risker i verksamheten kan bestå i att tillgångarna förlorar i värde eller uppkomma på grund av den bedrivna verksamheten. För att allokera en risk till det fasta driftstället krävs att där görs ett aktivt beslutsfattande att ta på sig risken och/eller hantera risken (punkt 25).

Första steget i funktionsanalysen är att bestämma vilka aktiviteter som utförs i det fasta driftstället. Därefter allokeras de tillgångar och risker som följer med verksamheten (punkt 88-90).

4 Bedömning

Det finns inga bestämmelser i IL som gäller avgränsningen av vad som är hänförligt till verksamheten vid ett fast driftställe i Sverige. Den bedömningen får därför avgöras utifrån allmänna principer. I förarbetena till lagstiftningen om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar uttalas att aktierna kan utgöra en tillgång i det fasta driftstället om det föreligger integration i verksamheten mellan det fasta driftstället och dotterbolaget. Som exempel nämns att dotterbolaget levererar varor till det fasta driftstället som i sin tur förädlar eller vidareförsäljer dem. Skatteverket anser att förarbetsuttalandet kan vara till ledning för när dotterbolagsandelar kan anses utgöra en tillgång i det fasta driftstället vid tillämpning av intern rätt.

Den beskattningsrätt som följer av intern rätt kan emellertid begränsas av skatteavtal. De svenska skatteavtalen följer normalt OECD:s modellavtal. Skatteverket anser att om det finns ett skatteavtal med det land där det utländska företaget hör hemma måste kommentaren till artikel 7 och OECD:s vinstallokeringsrapport beaktas när det gäller att avgränsa vilken verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället och vilka tillgångar som ska hänföras dit. Det finns emellertid inga uttalanden i rapporten som direkt rör andelar i dotterbolag.

Enligt OECD:s synsätt ska en tillgång allokeras till den del av företaget där den används, där den uppkommer i verksamheten eller där de personer finns som har mandat att fatta beslut om förvärv av tillgången och ta på sig de risker som är förknippade med att förvärva tillgången.

Andelar i dotterbolag skiljer sig från de flesta andra tillgångar som innehas av ett företag genom att de inte används i verksamheten. Maskiner och andra inventarier kan användas för tillverkning av produkter, för forskning och utveckling eller i en försäljningsorganisation. Immateriella tillgångar (exempelvis patent, know-how och varumärken) kan vara betydelsefulla för tillverkning av olika produkter eller i en försäljningsverksamhet. Fordringar kan ha uppkommit genom försäljning till kunder eller genom en utlåningsverksamhet. Värdepapper av olika slag kan innehas som ett led i en kapitalförvaltning som exempelvis kan bestå i att placera ett tillfälligt överskott, vara en långsiktig kapitalplacering eller utgöra handel med värdepapper. Dotterbolagsandelar används däremot inte i den löpande verksamheten och uppkommer inte heller som en följd av den löpande verksamheten.

Enbart den omständigheten att personalen vid det fasta driftstället utför tjänster som kommer dotterbolaget tillgodo innebär enligt Skatteverkets uppfattning inte att dotterbolagsandelarna ska allokeras till det fasta driftstället. Högsta förvaltningsdomstolen har inte ansett att dotterbolagsandelarna var en nödvändig förutsättning när aktiviteterna i det fasta driftstället bestod av övergripande samordning av koncernens verksamhet (RÅ 1998 not. 229). I många koncerner koncentreras vissa typer av koncerninterna tjänster till ett enda företag såsom exempelvis inom personaladministration, ekonomi och juridik. Det kan vara ett sätt att effektivisera verksamheten i stället för att hantera frågorna inom varje koncernbolag eller köpa tjänsterna externt. För den typen av tjänster torde det inte heller vara en nödvändig förutsättning att äga andelarna i dotterbolaget. Det gäller även när företagsledande tjänster tillhandahålls. Skatteverket anser därför inte att dotterbolagsandelarna är en nödvändig förutsättning om den typen av tjänster skulle tillhandahållas av personal vid det fasta driftstället.

Skatteverket anser att dotterbolagsandelar i normalfallet ska allokeras till den del av företaget där de personer finns som har mandat att bestämma om förvärv och avyttring av dotterbolaget samt hur förvärvet ska finansieras. Då finns också mandat att ta på sig de risker som är förknippade med förvärvet och den valda finansieringen. Skatteverket anser att det är dessa personer och deras befogenheter som utgör "significant people functions" i den mening som avses i OECD:s vinstallokeringsrapport. Enligt Skatteverkets uppfattning är detta synsätt i linje med RÅ 1998 not. 229 som avsåg tillämpningen av både intern rätt och skatteavtal.

Hur beslutsorganisationen ser ut i olika företag och olika länder kan skilja sig åt. I 8 kap. aktiebolagslagen (2005:551), ABL, finns bestämmelser om bolagets ledning. Beslut om förvärv av dotterbolag och hur förvärvet ska finansieras torde normalt vara en sådan fråga om bolagets organisation och förvaltning av bolagets angelägenheter som styrelsen svarar för. Detsamma torde gälla frågan om dotterbolaget ska avyttras. Styrelsen ansvarar också för koncernens ekonomiska situation (8 kap. 4 § ABL). Omständigheterna i varje enskilt fall får avgöra vilka personer i företaget som har mandat att fatta beslut om köp, försäljning och finansiering av andelar i dotterbolag.

Om beslutandefunktionen avseende förvärv och avyttring av andelar i dotterbolaget samt hur förvärvet ska finansieras inte ingår i den verksamhet som bedrivs i det fasta driftstället anser Skatteverket att dotterbolagsandelarna normalt inte kan anses allokerade till det fasta driftstället när inkomsten ska beräknas och inte heller den skuld som avser förvärvet. Eventuell utdelning från dotterbolaget är då inte hänförlig till det fasta driftstället och inte heller räntorna på förvärvslånen.

I prop. 2002/03:96 uttalas att en stark indikation, som dock inte är avgörande, på att aktieinnehavet är betingat av den verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället torde vara att det är upptaget i räkenskaperna för det fasta driftstället. OECD betonar, både i kommentaren till artikel 7 och i vinstallokeringsrapporten, att utgångspunkten för beräkningen av inkomsten är det fasta driftställets räkenskaper men dessa kan frångås om de inte överensstämmer med vinstallokeringsprinciperna. Skatteverket anser också att räkenskaperna utgör utgångspunkten för bedömningen av vilka tillgångar som hör till det fasta driftstället men att dessa kan frångås om inte ovanstående principer tillämpats vid allokeringen av dotterbolagsaktier med tillhörande förvärvsskulder.