Återbetalning av bidrag till dansk efterlönsordning och löpande utbetalning av efterlön

1 Sammanfattning

En person som har betalat in s.k. bidrag till en dansk efterlönsordning och som väljer att få sina efterlönsbidrag återbetalda ska enligt Skatteverket inte beskattas i Sverige för återbetalningen.

Skatteverket anser vidare att när en person "går på efterlön" så är de löpande utbetalningarna av efterlön skattepliktiga enligt IL. Bestämmelserna i det nordiska skatteavtalet och dess artikel 18 ska tillämpas. Under vissa förhållanden ska den tidigare undantagandemetoden fortsatt tillämpas i stället för avräkningsmetoden.

2 Frågeställning

Det införs ändringar i det danska systemet för efterlön. På grund av ändringarna kan alla under 60 år som har betalat in bidrag till en efterlönsordning få sina efterlönsbidrag återbetalda. Återbetalning görs mellan den 2 april 2012 och den 1 oktober 2012.

Frågor har ställts om vad som gäller för en person som är obegränsat skattskyldig i Sverige och som har hemvist här enligt det nordiska skatteavtalet, när han eller hon har betalat in bidrag till en efterlönsordning.

1. Kan Sverige beskatta återbetalningen av efterlönsbidrag enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om personen väljer att få sina bidrag återbetalda?

2. Kan Sverige, med stöd av IL, beskatta löpande utbetalningar av efterlön som görs när personen "går på efterlön"?

3. Begränsas eventuell svensk beskattningsrätt av det nordiska skatteavtalet?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Det danska systemet med efterlönsordning i korthet

I dansk lov om arbejdsløshedsforsikring (nedan kallad lagen om arbetslöshetsförsäkring) finns bestämmelser i kapital 11 om efterlön. Nuvarande regler om efterlön ger en möjlighet för personer att lämna arbetsmarknaden vid 60 års ålder och vara tillförsäkrade en inkomst fram till pensionsåldern. Genom lagändring (lov nr 1365 af 28/12/2011) kommer efterlönsåldern successivt att höjas till 64 år. Efterlönsperioden förkortas successivt från fem till tre år.

Eftersom det är betydande förändringar av reglerna som görs ges alla under 60 år, som har betalat in bidrag till efterlönsordning, möjlighet att få sina efterlönsbidrag återbetalda kontant. Återbetalningarna görs mellan den 2 april 2012 och den 1 oktober 2012. Dessa återbetalningar är skattefria i Danmark. Detta innebär samtidigt att man definitivt lämnar systemet med efterlönsordning (6 § i lov nr 1365 af 28/12/2011).

Betalning av bidrag till efterlönsordning görs tillsammans med betalning av avgift till arbetslöshetskassa. Av § 77 i kapital 12 i lagen om arbetslöshetsförsäkring framgår att medlemsbidraget till arbetslöshetskassan bl.a. omfattar ett obligatoriskt bidrag till arbetslöshetsförsäkringen och ett frivilligt bidrag till efterlönsordningen.

Enligt danska skatteregler får en medlem i en arbetslöshetskassa göra avdrag för bidrag till efterlönsordning. Utbetalning av efterlön är en skattepliktig inkomst.

3.2 inkomstskattelagen — inkomst av tjänst

Termer och uttryck som används i IL omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (2 kap. 2 § IL).

Till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter pga. tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital, jfr 10 kap. 1 § IL.

I 11 kap. 1 § IL finns huvudregeln för vad som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls pga. tjänst ska tas upp som intäkt om inte annat framgår i 11 kap. eller 8 kap. IL.

Som tjänst behandlas enligt 10 kap. 2 § punkt 2 IL även bl.a. rätt till livränta, pension, periodiska understöd eller liknande periodiska inkomster som inte är ersättning för avyttrade tillgångar.

Av 11 kap. 36 § IL framgår att dagpenning från svensk arbetslöshetskassa ska tas upp.

I IL ersattes bl.a. bestämmelser som tidigare fanns i kommunalskattelagen (1928:370), KL. Inför IL:s införande lade regeringen fram förslag i prop. 1999/2000:2. I del 2 s.114 f . av propositionen säger regeringen bl.a. om 10 kap. 1 § IL att "Utgångspunkten har varit att i möjligaste mån smälta samman 31 § och 32 § 1 mom. KL. I första stycket anges därför att inkomster och utgifter på grund av tjänst räknas till inkomstslaget tjänst". Om 10 kap. 2 § IL uttalas att "Rätt till pension, livränta m.m. behandlas som tjänst. - - - Vissa bestämmelser som i dag är placerade i både 31 § och 32 § 1 mom. KL har - - - vävts samman, jfr vad som sagts under 1 §. I KL:s ursprungliga lydelse likställdes pension, livränta, undantagsförmåner och vissa periodiska understöd med tjänst".

Redan vid skattereformen i början av 1990-talet gjordes en avgränsning av inkomstslaget tjänst som då återfanns i ovan angivna lagrum i KL. I prop. 1989/90:110 s.305 f . uttalades bl.a. att "De nuvarande principerna för vad som skall hänföras till inkomstslaget tjänst kvarstår i huvudsak oförändrade". Det uttalades i detta sammanhang dessutom att en förutsättning var att inkomsten inte var skattebefriad enligt 19 § KL eller hänfördes till annat inkomstslag. I sammanhanget framhölls att "det inte behöver föreligga något uppdragsförhållande för att en inkomst skall tas upp under inkomst av tjänst" samt att "Till inkomst av tjänst räknas vidare vissa periodiskt återkommande inkomster såsom pension, livränta, periodiskt understöd och undantagsförmåner".

3.3 Nordiska skatteavtalet

Fördelningen av beskattningsrätten till pension, livränta och utbetalning enligt de avtalsslutande staternas sociallagstiftning regleras i artikel 18.1 i det nordiska skatteavtalet (1996:1512).

Genom ett protokoll från den 4 april 2008 skedde en övergång från exemptmetoden (undantagandemetoden) till creditmetoden (avräkningsmetoden) avseende inkomster som regleras i artikel 18.1. Av 7 § i infogandelagen framgår att den tidigare undantagandemetoden fortsatt ska tillämpas om personen hade hemvist i Sverige den 4 april 2008 och vid denna tidpunkt tog emot betalning som omfattas av artikel 18. Detta tillämpas endast så länge som personen utan avbrott alltjämt har hemvist i Sverige. Bestämmelsen tillämpas från och med den 1 januari 2009.

4 Bedömning

4.1 Tidigare bedömning om avdragsrätt finns för bidrag till efterlönsordning

Skatteverket har i ett tidigare ställningstagande gjort bedömningen att efterlön är en form av socialförsäkring där bestämmelser om avdragsrätt för inbetalda bidrag saknas i IL. Av ställningstagandet framgår att en efterlönsordning inte kan utgöra en pensionsförsäkring enligt bestämmelserna i 58 kap. IL. Det är inte heller ett bidrag som kan anses vara en obligatorisk utländsk socialförsäkringsavgift som ger rätt till avdrag enligt 62 kap. 6 § IL. Skatteverkets uppfattning är att bidragen till efterlönsordning är jämförbara med avgifter till arbetslöshetskassa. Bidragen till efterlönsordning är därför närmast en privat levnadskostnad. En sådan är inte avdragsgill enligt 9 kap. 2 § IL (Skatteverkets ställningstagande 2008-04-21, dnr 131 155911-08/111).

4.2 Inkomstslag och skattepliktsbestämmelse

En grundläggande förutsättning för att en inkomst ska vara skattepliktig är att den kan hänföras till ett inkomstslag och att det finns en bestämmelse som anger att inkomsten är skattepliktig i det aktuella inkomstslaget, jfr RÅ 2010 ref. 114.

4.3 Återbetalning av bidrag till efterlönsordning

Skatteverket anser att återbetalningen av bidrag till efterlönsordning, som kommer att göras under 2012, inte är en skattepliktig inkomst enligt IL. Det är fråga om återbetalning av tidigare gjorda bidrag till det danska systemet för efterlön. Något avdrag har inte medgetts för dessa belopp enligt IL beroende på dess karaktär, enligt Skatteverkets tidigare bedömning. En återbetalning av gjorda avgifter till en svensk arbetslöshetskassa är inte skattepliktig enligt IL. Skatteverket anser därför att en återbetalning av tidigare gjorda bidrag till en efterlönsordning inte ska beskattas i Sverige.

4.4 Löpande utbetalning av efterlön

Skatteverket anser att den ersättning som en person får när han eller hon "går på efterlön" är sådan till sin karaktär att den kan avgränsas till inkomstslaget tjänst, 10 kap. 1 § IL, samt att den ska tas upp i detta inkomstslag, 11 kap. 1 § IL.

Det ligger närmast till hands att anse att ersättningen ryms inom den uppräkning som finns i 10 kap. 2 § punkt 2 IL. Efterlönen omfattas såväl av begreppet livränta som liknande periodisk inkomst.

Begreppet livränta är inte definierat i IL men kan karaktäriseras som ett periodiskt belopp som från viss bestämd tidpunkt utgår antingen under en persons återstående livstid eller under en viss på förhand bestämd tidsperiod.

När det gäller efterlönen är det fråga om en periodiskt återkommande betalning som betalas ut under en på förhand bestämd tidsperiod. Efterlönen betalas ut med löpande periodiska belopp när någon väljer att lämna arbetsmarknaden.

Uttalandena i förarbetena, jfr propositionerna 1989/90:110 och 1999/2000:2, och den uppbyggnad och systematik som lagtexten därefter fått i IL är betydelsefull i sammanhanget för att anse att löpande utbetalning av efterlön är skattepliktig.

Det finns paralleller till ersättning från svensk arbetslöshetskassa även om det finns skillnader. Det saknas dock stöd för beskattning i 11 kap. 36 § IL, eftersom denna bestämmelse endast omfattar dagpenning som utbetalas vid arbetslöshet från svensk arbetslöshetskassa.

Systemet med efterlön infördes bl.a. för att minska ungdomsarbetslösheten i Danmark. Ersättningsformen har klara inslag av kompensation för en förlorad arbetsinkomst när någon lämnar yrkeslivet. Ett annat synsätt är därför att det är en särskild ersättning som nära gränsar till pensionsersättning även om det inte är en regelrätt pension. Bakgrunden till ersättningen talar således inte heller emot att den är skattepliktig enligt IL.

4.5 Det nordiska skatteavtalet

Det nordiska skatteavtalet ska tillämpas vid den svenska beskattningen av de löpande utbetalningarna av efterlön. Eftersom det är fråga om utbetalning enligt ett lands socialförsäkring regleras beskattningsrätten i artikel 18.1. Innehållet i 7 § i infogandelagen till det nordiska skatteavtalet ska beaktas.