Innebörden av begreppet Slutlig användning eller förbrukning i reglerna om varor i vissa lager

.

1 Sammanfattning

Med slutlig användning eller förbrukning i de särskilda reglerna om vissa lager avses slutlig konsumtion. För att en omsättning i ett lager inte ska betraktas som en omsättning för slutlig konsumtion ska det vara fråga om en omsättning som utgör en direkt eller indirekt kostnad i en av förvärvaren bedriven verksamhet som helt eller delvis medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning.

2 Frågeställning

I de särskilda reglerna om varor i vissa lager anges att omsättning eller import som sker i sådana lager undantas från skatteplikt under förutsättning att omsättningen inte syftar till slutlig användning eller förbrukning. Frågan är vad som avses med slutlig användning eller förbrukning.

3 Gällande rätt m.m.

Omsättning och import av varor samt omsättning av vissa tjänster som sker i tillfälligt lager, tullager, frizon, frilager eller skatteupplag kan undantas från skatteplikt. Detta gäller om omsättningen eller importen inte syftar till slutlig användning eller förbrukning (9 c kap. 1 § andra stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML och artikel 155 rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

4 Bedömning

4.1 Syftet med de särskilda reglerna

Syftet med de särskilda reglerna om varor i vissa lager är att från mervärdesskatt undanta köp och försäljningar av vissa typer av varor så länge dessa varor finns placerade i tillfälligt lager, tullager, frizon, frilager (nedan kallade tullager) eller skatteupplag. Först när varan tas ut från lagret ska beskattning ske av varan och de tjänster som utförts på varan i lagret. Det är således endast fråga om att skjuta upp beskattningen till den tidpunkt då varan tas ut från lagret eller omsätts på ett sådant sätt att undantaget inte är tillämpligt. För skatteupplag gäller skattefriheten vid import, omsättning och unionsinternt förvärv av varor om dessa är eller ska placeras i skatteupplag. För tullager gäller skattefriheten vid omsättning under den tid varorna är placerade i lagret. En grundförutsättning för skattefriheten är att omsättningen inte syftar till slutlig användning eller förbrukning.

4.2 Innebörden av begreppet slutlig användning eller förbrukning

Mervärdesskatten är en flerledsskatt, dvs. en skatt som tas ut i varje led i tillverknings- eller distributionskedjan. I varje transaktionsled lägger säljaren på utgående skatt på sina försäljningar och drar av ingående skatt på sina inköp. Varje led svarar därmed för mervärdesskatten endast på den värdetillväxt som har tillförts i det egna ledet. Den verkliga skatteuppbörden skjuts på detta sätt fram tills den träffar den slutliga konsumenten. Konsumenten kan vara en privatperson eller ett företag vars verksamhet inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning. Det är i ledet till den slutliga konsumenten som den slutliga konsumtionen sker enligt Skatteverkets bedömning. Slutlig konsumtion är i mervärdesskattesammanhang detsamma som slutlig användning eller förbrukning.

För att en omsättning i ett lager inte ska vara en omsättning för slutlig konsumtion ska det vara fråga om en omsättning som utgör en direkt eller indirekt kostnad i en av förvärvaren bedriven verksamhet som helt eller delvis medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning.

Det är däremot fråga om slutlig användning eller förbrukning avseende omsättning av tjänster som utförs på en vara i ett tullager eller skatteupplag om varan inte är en sådan handelsvara som ska omsättas. Värdet på tjänsten kommer inte att bli beskattad i samband med att varan tas ut från lagret och omsätts. Avsikten med de särskilda reglerna om vissa lager är inte att befria fullständigt från skatt utan endast skjuta upp beskattningen.

Exempel 1

Fråga

Ett företag säljer aluminium som är placerat i ett skatteupplag till ett annat företag. Det köpande företaget ska använda aluminiumet för tillverkning av burkar. Aluminiumet kommer dock att förvaras i skatteupplaget i avvaktan på att det ska användas i tillverkningsprocessen. Burkarna kommer därefter att säljas till olika bryggerier. Är det fråga om slutlig användning eller förbrukning när aluminiumet omsätts i lagret?

Svar

Nej, det är inte fråga om slutlig användning eller förbrukning när varan omsätts i skatteupplaget. De särskilda reglerna om lager innebär att omsättningen kan undantas från mervärdesskatt. Beskattning ska ske av köparen när aluminiumet tas ut från lagret av köparen för att användas i företagets tillverkningsprocess.

Exempel 2

Fråga

Ett företag importerar olja till Sverige och placerar därefter oljan i ett skatteupplag. Företaget äger oljan i skatteupplaget fram till dess att upplagshavaren tar ut oljan för egen förbrukning (call-off stock). Fakturering av oljan sker löpande allt eftersom upplagshavaren tar ut oljan. Är det fråga om slutlig användning eller förbrukning i samband med importen? Vad händer när upplagshavaren köper oljan för egen förbrukning?

Svar

Nej, det är inte fråga om slutlig användning eller förbrukning i samband med importen. De särskilda reglerna om lager innebär att importen kan undantas från mervärdesskatt. Oljan upphör att omfattas av de särskilda reglerna om lager när oljan tas ut från lagret. Beskattning ska därför ske när upplagshavaren tar ut oljan från lagret, dvs. när upplagshavaren köper oljan för egen förbrukning.

Exempel 3

Fråga

Ett svensk tullager vinterförvarar fartyg åt ett företag från ett land utanför EU. Fartygen används för chartertrafik på sommaren i det andra landet. Fartygen tas in i landet endast för att förvaras här över vintern. Därefter transporteras fartygen åter till det andra landet. Är det fråga om slutlig användning eller förbrukning när lagringstjänsten tillhandahålls?

Svar

Ja, det är fråga om slutlig användning eller förbrukning. Fartygen är inte sådana handelsvaror som omsätts när de tas ut från lagret. Lagringstjänsten blir därmed inte en kostnadskomponent i en efterföljande omsättning av fartygen. Det är fråga om en tjänst som inte kan undantas enligt de särskilda reglerna om lager. Tjänsten är skattepliktig när den tillhandahålls i lagret.