Rätt beskattningsår för återföring av uppskovsbelopp när ersättningsbostad som saklegat övergår till annan genom testamente

1 Sammanfattning

Dödsbo ska återföra ett uppskovsbelopp till beskattning för det beskattningsår då ersättningsbostaden, med stöd av ett lagakraftvunnet testamente, har getts ut till legatarien.

Innan legatet har getts ut till legatarien, ska dödsboet anses som ägare till fastigheten och är därmed skyldig att betala kommunal fastighetsavgift eller statlig fastighetsskatt.

2 Frågeställning

Ett testamente kan ange att en fastighet eller bostadsrätt ska tillfalla en viss person, t.ex. sambo, släkting, god vän eller allmännyttig organisation.

När en uppskovsbelastad fastighet eller bostadsrätt (ersättningsbostad) övergår genom testamente till någon annan än efterlevande make, sambo eller hemmavarande barn under 18 år, ska uppskovsbeloppet återföras till beskattning hos dödsboet. Fastighetsskatt eller fastighetsavgift ska betalas av den som är ägare till fastigheten vid ingången av kalenderåret.

I handledning för beskattning av inkomst vid 2011 års taxering (del 3 avsnitt 3.2.2) anges att "Den som genom testamente erhållit viss bestämd egendom (saklegat) torde i princip bli ägare till den aktuella egendomen redan i och med dödsfallet (RÅ 1965 ref. 11, RÅ 1968 ref 79)."

Frågeställningen kan åskådliggöras med följande exempel. Anna avlider under december 2010 och i hennes testamente anges att en ersättningsbostad ska tillfalla systersonen Per (legatarie). Testamentet vinner laga kraft under 2011 och Per tillträder fastigheten i början av 2012.

För vilket år ska dödsboet återföra uppskovet till beskattning, dvs. när anses fastigheten ha övergått till legatarien? Ska dödsboet eller Per betala fastighetsavgiften för 2011 och 2012, dvs. vem av dödsboet och legatarien anses som ägare till fastigheten per den 1 januari?

3 Gällande rätt m.m.

Civilrätt

Testamente kan av olika orsaker vara helt eller delvis ogiltigt (13 kap. Ärvdabalken, ÄB). Arvinge kan därför väcka en s.k. klandertalan vid allmän domstol, vilket ska ske inom sex månader från det att han delgetts testamentet (14:5 ÄB).

Arvlåtarens barn kallas bröstarvingar och de har rätt till sin laglott, som är hälften av arvslotten. Ett testamente kan begränsa bröstarvinges möjlighet att få ut sin laglott, varför bröstarvinge kan begära att testamentet ska jämkas. En sådan begäran ska göras inom sex månader från det att han har delgetts testamentet (7:3 ÄB).

Ett testamente kan även godkännas av arvingarna, vilket innebär att de avstår sin rätt att klandra eller begära jämkning av testamentet.

Ett testamente kan vinna laga kraft på något av följande sätt

1. Testamentet har godkänts av samtliga arvingar.

2. Testamentet har inte klandrats inom sex månader och någon bröstarvinge har inte heller inom sex månader begärt jämkning av testamentet för att få ut sin laglott.

3. Testamentet har av domstol förklarats vara giltigt i en dom som har vunnit laga kraft.

Efter det att testamentet har vunnit laga kraft kan testamentet verkställas genom att den testamenterande tillgången (legatet) ges ut till legatarien enligt bestämmelserna i 22 kap. ÄB.

Skatterätt

Vid avyttring av en ersättningsbostad ska uppskovsbeloppet återföras till beskattning. Med avyttring likställs att bostaden genom testamente övergår till någon annan än make, sambo eller hemmavarande barn under 18 år (47 kap. 11 § Inkomstskattelag (1999:1229), IL).

Fastighetsavgift eller fastighetsskatt ska betalas för kalenderåret av den som vid ingången av året är ägare till fastigheten (2 § lag (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift och 2 § lag (1984:1052) om statlig fastighetsskatt).

I RÅ 1965 ref. 11 var frågan om dödsboet var skyldig att betala förmögenhetsskatt för egendom som enligt testamente skulle tillfalla en stiftelse. JR avled under 1954 och hade i sitt testamente angett att vissa aktier skulle tillfalla en stiftelse. Skattepliktig förmögenhet skulle bestämmas med hänsyn till dödsboets tillgångar den 31 december 1954. Bouppteckningen färdigställdes den 30 december 1954 och den blev inregistrerad den 12 april 1955. Av referatet framgår inte när testamentet vann laga kraft men aktierna var i vart fall inte utgivna till stiftelsen per den 31 december 1954. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att aktierna inte skulle ingå i dödsboets skattepliktiga förmögenhet och anförde följande. "Oaktat dödsboets utredning icke avslutas före beskattningsårets utgång, kunde det då, med hänsyn till testamentets innehåll i övrigt, boets ställning och övriga omständigheter, antagas, att i vart fall huvudparten av aktierna skulle komma att utgivas till stiftelsen."

I RÅ 1968 ref. 79 var frågan om dödsboet skulle förmögenhetsbeskattas för fastigheter, som hade testamenterats till Lunds Universitet. BS avled under 1959 och hon hade i sitt testamente angett att vissa fastigheter skulle tillfalla Lunds Universitet. Skattepliktig förmögenhet skulle bestämmas med hänsyn till dödsboets tillgångar den 31 december 1960. Testamentet vann laga kraft den 28 april 1961 och fastigheterna utgavs till universitetet i juni 1961. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att fastigheterna skulle ingå i dödsboets skattepliktiga förmögenhet och anförde följande. "Av utredningen framgår att frågan huruvida testamentet skulle bli bestående icke var avgjord vid beskattningsårets utgång samt att dödsboförvaltningen under beskattningsåret omhänderhade fastigheterna och uppbar avkastningen av desamma. På grund härav och då i målet icke förekommit omständigheter som föranleder att dödsboet det oaktat icke skulle vara skattskyldigt för fastigheterna och avkastningen, fastställer RegR det slut KammarR:s utslag innehåller."

4 Bedömning

I RÅ 1965 ref. 11 synes Högsta förvaltningsdomstolen ha bedömt sannolikheten av att aktierna skulle komma att utges till stiftelsen och därmed ansett att aktierna inte skulle tas upp som en tillgång hos dödsboet.

I RÅ 1968 ref. 79 framhåller Högsta förvaltningsdomstolen att det vid beskattningsårets utgång inte var avgjort om testamentet skulle bli bestående, dvs. vinna laga kraft. Legatet hade inte getts ut till legatarien och fastigheterna förvaltades därför fortfarande av dödsboet. Dödsboet skulle därför ta upp fastigheterna som en skattepliktig tillgång. Högsta förvaltningsdomstolen antyder dock att det skulle kunna finnas omständigheter som medför en annan bedömning.

Skatteverket anser att ovanstående rättsfall inte ger någon entydig ledning för att bestämma vid vilken tidpunkt som ett legat ska anses ha övergått till legatarien.

Innan ett testamente har vunnit laga kraft är det inte slutligen fastställt att det är giltigt och kan verkställas enligt sin lydelse. Enligt Skatteverket kan därför ersättningsbostaden inte anses ha övergått till legatarien förrän tidigast då testamentet har vunnit laga kraft.

Dödsbo är en juridisk person och kan därmed inneha tillgångar och skulder, samt ingå rättsliga avtal. Vid ett dödsfall övertar dödsboet förvaltningen av den dödes tillgångar och ansvaret för hans skulder. Dödsboet får därför vid beskattningen anses vara ägare till samtliga de tillgångar som omfattas av dödsboets förvaltning, fram till dess att tillgångarna genom arvsskifte övergår till arvingarna. Ett saklegat verkställs genom att det ges ut till legatarien, vilket kan jämföras med att en tillgång genom arvsskifte övergår till en arvinge.

Enbart den omständigheten att testamentet har vunnit laga kraft innebär inte alltid att det även kan verkställas. Dödsboet ansvarar för att den dödes skulder betalas eller på annat sätt regleras. Ett hinder för att ge ut legatet kan t.ex. vara att tillgångarna inte täcker skulderna i dödsboet. Skatteverket anser därför att ersättningsbostaden inte har övergått förrän testamentet har verkställts, vilket sker genom att tillgången har getts ut till legatarien. Innan dess kan inte heller lagfart beviljas på fastigheten och medlemskap kan inte heller beviljas i bostadsrättsförening.

Vanligtvis upprättas en skriftlig handling som visar att fastigheten eller bostadsrätten har getts ut till legatarien. Ärvdabalken uppställer dock inga uttryckliga formkrav för utgivande av ett legat. Enligt 22:1 ÄB ska legat ges ut "så snart det kan ske utan men för någon, vars rätt är beroende av boets utredning". Även utan en skriftlig handling, bör legatet vid beskattningen anses utgett när detta kan ske enligt Ärvdabalken och legatarien även har fått tillträde till bostaden.

Enligt Skatteverket ska alltså dödsboet återföra ett uppskovsbelopp till beskattning för det beskattningsår då ersättningsbostaden, med stöd av ett lagakraftvunnet testamente, har getts ut till legatarien. Innan legatet har getts ut till legatarien, ska dödsboet anses som ägare till fastigheten och är därmed skyldig att betala kommunal fastighetsavgift eller statlig fastighetsskatt.