Värdeminskningsavdrag i samband med fastighetsreglering

1 Sammanfattning

Vid överföring av fastighet genom fastighetsreglering enligt 5 kap. fastighetsbildningslagen (1970:988), FBL, får förvärvaren lägga den del av den kontanta ersättningen som belöper på respektive förvärvad tillgång till grund för skogsavdrag och avdrag för substansminskning samt värdeminskningsavdrag på byggnader. Fördelningen görs utifrån marknadsvärdena.

Omkostnadsbeloppet för den del av fastigheten som genom fastighetsregleringen överförts till annan minskas med det omkostnadsbelopp som konsumerats vid avyttringen. Återstående del av omkostnadsbeloppet, för den del av fastigheten som genom fastighetsregleringen överförts till annan, fördelas på mark, byggnader, skog och produktiv skogsmark samt naturtillgångar som erhållits genom fastighetsregleringen. Fördelningen görs utifrån marknadsvärdena. Denna fördelning av omkostnadsbeloppet utgör sedan anskaffningsvärde för respektive tillgång och bildar underlag för värdeminskningsavdrag.

Har marknadsvärdet av ett tillgångsslag minskat på grund av fastighetsregleringen, ska underlaget för värdeminskningsavdrag på tillgångsslaget minskas med så stor del som minskningen av marknadsvärdet på tillgångsslaget utgör av marknadsvärdet på tillgångsslaget före fastighetsregleringen. Detta gäller inte värdet av skog och produktiv skogsmark om minskningen är mindre än 20 procent.

Vid avyttringen återförs gjorda värdeminskningsavdrag, för respektive tillgångsslag, på den avyttrade delen.

2 Frågeställning

Fråga har uppkommit hur förvärvarens värdeminskningsavdrag ska beräknas för fastighet som förvärvats vid fastighetsreglering enligt 5 kap. FBL.

Fråga har också uppkommit vilka värdeminskningsavdrag som ska återföras vid sådan fastighetsreglering.

3 Gällande rätt m.m.

I 19 kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, anges att om en byggnad förvärvas genom köp, byte eller på liknande sätt, är anskaffningsvärdet utgiften för förvärvet.

I 20 kap. 6 § IL anges att avdrag ska göras bara för utgifter för markanläggningar som anskaffas under tid då den skattskyldige är ägare till fastigheten.

I 20 kap. 24 § IL anges att anskaffningsvärdet för en naturtillgång som har förvärvats genom köp, byte eller på liknande sätt ska beräknas med utgångspunkt i utgiften för förvärvet.

I 21 kap. 10 § IL anges att en enskild näringsidkare får göra skogsavdrag med högst ett belopp som motsvarar hela den avdragsgrundande skogsintäkten, om han förvärvat fastigheten genom köp, byte eller på liknande sätt eller genom fastighetsreglering och förvärvet är ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering (rationaliseringsförvärv).

I 21 kap. 13 § andra stycket IL anges att har ersättning betalats vid fastighetsreglering på grund av att värdet av den skog och produktiva skogsmark som har lagts till den skattskyldiges fastighet överstiger värdet av den skog och produktiva skogsmark som har frångått denna, ska ett belopp motsvarande ersättningen anses som anskaffningsvärde.

I 45 kap. 5 § IL anges att överföring av mark genom fastighetsreglering enligt5 kap. FBL anses som avyttring av fastighet, om överföringen sker helt eller delvis mot kontant ersättning. Är den kontanta ersättningen högst 5 000 kr, ska kapitalvinsten inte tas upp.

Av andra stycket samma paragraf framgår att av kapitalvinsten ska bara så stor del tas upp som den kontanta ersättningen minskad med 5 000 kr utgör av den totala ersättningen för överföringen minskad med 5 000 kr. Större belopp än den kontanta ersättningen minskad med 5 000 kr ska dock inte tas upp.

I 44 kap. 3 § IL anges att med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar.

I 45 kap. 19 § IL anges att avyttras en del av en fastighet, ska kapitalvinsten beräknas på grundval av förhållandena på den avyttrade delen.

I 45 kap. 20 § IL anges att om den skattskyldige begär det, ska omkostnadsbeloppet för den avyttrade delen, i stället för att beräknas enligt 19 §, beräknas till ett belopp som motsvarar så stor del av det för hela fastigheten beräknade omkostnadsbeloppet som ersättningen utgör av hela fastighetens marknadsvärde vid avyttringen.

I 45 kap. 22 § IL anges att vad som sägs i 19 och 20 §§ gäller också vid marköverföringar enligt FBL.

I 45 kap. 25 § tredje stycket IL anges att om fastighetsägaren under innehavstiden har avstått från mark genom marköverföring enligt FBL, anses omkostnadsbeloppet för fastigheten ha minskat med så stor andel av omkostnadsbeloppet för den mark som fastighetsägaren avstått från som den kontanta ersättningen utgjort av den totala ersättningen för marken.

I 20 kap. 7 § IL anges att när en fastighet övergår till en ny ägare genom köp, byte eller på liknande sätt, ska överlåtaren dra av den del av anskaffningsvärdet för markanläggningen som inte har dragits av tidigare.

I 44 kap. 14 § IL anges att med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring (förbättringsutgifter).

I 26 kap. 2 § IL anges att vid avyttring av en näringsfastighet ska bl.a. värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar, skogsavdrag och avdrag för substansminskning återföras.

I 26 kap. 6 § IL anges att med avyttring likställs sådan överföring av mark m.m. som avses i 45 kap. 5 § IL.

I 26 kap. 7 § IL anges att om bara en del av fastigheten avyttras, ska återföringsbeloppet beräknas på grundval av förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen.

I 21 kap. 17 § IL anges att om en del av den skattskyldiges produktiva skogsmark förvärvas av en ny ägare, anses den skattskyldiges anskaffningsvärde och avdragsutrymme minska i samma proportion som minskningen av värdet av skogen och den produktiva skogsmarken i näringsverksamheten. En proportionell minskning ska också göras om värdet av fastighetens skog och produktiva skogsmark minskar på grund av fastighetsreglering.

Av andra stycket samma paragraf framgår att omfattar förvärvet eller minskningen mindre än 20 procent av värdet av skogen och den produktiva skogsmarken, och är det inte fråga om en ideell andel av en fastighet, ska den skattskyldiges anskaffningsvärde och avdragsutrymme dock inte minskas.

4 Bedömning

4.1 Anskaffningsvärde på erhållen fastighet

4.1.1 Allmänt

Vid fastighetsreglering överförs en fastighet eller fastighetsdel till en annan fastighet och som ersättning kan erhållas både mark och kontanter. Ersättningen i form av mark kapitalvinstbeskattas inte utan bara den kontanta ersättningen. Det innebär i ett första steg att omkostnadsbeloppet för den avyttrade fastighetsdelen måste beräknas. Detta omkostnadsbelopp används sedan vid vinstberäkningen för den avyttrade delen men eftersom det bara är vinsten på kontantdelen som är skattepliktig är det också bara denna del av omkostnadsbeloppet som utnyttjas vid beskattningen. Resterande del av omkostnadsbeloppet för den avyttrade marken förbrukas inte utan får i stället anses utgöra omkostnadsbelopp/anskaffningsutgift för den mark och fastighetstillbehör som erhålls som delersättning för avyttrad fastighetsdel. Det innebär att outnyttjat omkostnadsbelopp för vad som avyttrats överförs till vad som erhålls i mark m.m. Fördelningen sker genom proportionering efter marknadsvärden på erhållen skog, åker, ekonomibyggnad etc. Om marknadsvärdet minskat ska underlaget för värdeminskningsavdrag minskas i motsvarande mån.

4.1.2 Tolkning av bestämmelser m.m.

Har kontant ersättning lämnats får förvärvaren lägga den del av den kontanta ersättningen som belöper på respektive förvärvad tillgång till grund för skogsavdrag och avdrag för substansminskning samt värdeminskningsavdrag på byggnader. Fördelningen sker utifrån marknadsvärdena.

I 44 kap. 3 § IL anges att med avyttring av tillgångar avses bl.a. byte. Då är värdet av erhållna tillgångar lika med marknadsvärdet av avyttrade tillgångar. Denna huvudregel inskränks emellertid av bestämmelsen i 45 kap. 5 § IL, vars innebörd är att om kontant ersättning inte erhållits har ingen avyttring skett.

Ordalydelsen i 21 kap. 13 § andra stycket IL tyder på att avsikten varit att erhålls vid bytet samma typ av tillgångar och till samma värde, ska underlaget för värdeminskningsavdrag inte påverkas utan det ska behållas. Justering av underlaget för värdeminskningsavdrag görs endast för ersättning som har betalats eller om värdet minskar (jfr 21 kap. 17 § IL). Någon förändring av fastighetens omkostnadsbelopp synes därför inte vara avsedd i vidare mån än vad som följer av lämnad kontant ersättning respektive konsumerat omkostnadsbelopp vid avyttring (jfr 45 kap. 5 § och 25 § tredje stycket IL).

45 kap. 5 § IL innebär principiellt att kapitalvinsten endast beskattas till den del den utgörs av kontant ersättning. För återstående del av kapitalvinsten sker ingen beskattning och ej heller någon motsvarande konsumering av omkostnadsbeloppet.

Vid fastighetsregleringen erhålls i allmänhet äganderätt till annan mark. På denna mark kan det finnas byggnader, skog och produktiv skogsmark eller naturtillgångar. Enligt Skatteverkets uppfattning ska detta vidareförda omkostnadsbelopp, som återstår efter minskning med det omkostnadsbelopp som konsumerats vid avyttringen, fördelas på erhållen mark, byggnader, skog och produktiv skogsmark samt naturtillgångar. Fördelningen bör enligt verkets uppfattning kunna ske utifrån marknadsvärdena. Denna fördelning av omkostnadsbeloppet anses sedan utgöra anskaffningsvärde för respektive tillgång och bildar underlag för värdeminskningsavdrag.

Innebörden i 21 kap. 17 § IL är att om värdet av skog och produktiv skogsmark minskar på grund av fastighetsreglering, ska underlaget för skogsavdrag minskas med så stor del som minskningen av marknadsvärdet på skogen och den produktiva skogsmarken utgör av marknadsvärdet på skogen och den produktiva skogsmarken före fastighetsregleringen. Denna princip bör kunna tillämpas även på andra tillgångsslag såsom byggnader, markanläggningar och naturtillgångar.

4.2 Återföring av värdeminskningsavdrag

Vid avyttring av en näringsfastighet ska värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar, skogsavdrag och avdrag för substansminskning återföras till beskattning (26 kap. 2 § IL).

I 26 kap. 6 § IL anges att med avyttring likställs sådan överföring av mark m.m. som avses i 45 kap. 5 § IL. Bestämmelsen omfattar bl.a. fastighetsreglering.

I 26 kap. 7 § IL anges att om bara en del av fastigheten avyttras, ska återföringsbeloppet beräknas på grundval av förhållandena på den avyttrade fastighetsdelen.

Vid avyttringen återförs alltså gjorda värdeminskningsavdrag för respektive tillgångsslag på den avyttrade delen.

Underlag för värdeminskningsavdrag måste givetvis justeras efter fastighetsregleringen. Därvid tas särskilt hänsyn till vad som anges i 21 kap. 17 § andra stycket IL. Lägg märke till att denna bestämmelse och bestämmelserna i 26 kap. 6 och 7 §§ IL inte korresponderar mot varandra. Detta innebär att skogsavdrag i vissa fall ska återföras trots att anskaffningsvärdet och avdragsutrymmet bibehålls.

4.3 Exempel

Skatteverkets ställningstagande kan illustreras med följande exempel.

Fastighetsreglering sker mellan två fastigheter som ägs av A resp. B. Fastighetsregleringen sker genom att åkermark och ekonomibyggnad överförs från en fastighet som ägs av A till en fastighet som ägs av B i utbyte mot skog och produktiv skogsmark samt kontant ersättning.

Redovisade konsekvenser för A och B följer dispositionen i sammanfattningen.

Förutsättningar för A:

A äger en jordbruksfastighet med åkermark och en ekonomibyggnad.

Omkostnadsbeloppet för hela fastigheten är 800 000 kr, varav omkostnadsbeloppet för den del av fastigheten som överförs till B (= avyttrad del) är 400 000 kr.

A avstår till B åkermark och ekonomibyggnad med marknadsvärden 300 000 kr resp. 700 000 kr. Totalt marknadsvärde uppgår då till 1 000 000 kr (300 000 kr + 700 000 kr).

A erhåller från B skog och produktiv skogsmark med ett marknadsvärde på 500 000 kr. Dessutom erhåller A från B en kontant ersättning på 500 000 kr. Totalt marknadsvärde uppgår då till 1 000 000 kr (500 000 kr + 500 000 kr).

A har gjort värdeminskningsavdrag på ekonomibyggnaden med 100 000 kr.

Förutsättningar för B:

B äger en skogsfastighet med ett marknadsvärde på 1 500 000 kr.

Omkostnadsbeloppet (och anskaffningsvärdet) för hela fastigheten är 600 000 kr, varav omkostnadsbeloppet för den del av fastigheten som överförs till A är 200 000 kr.

B avstår till A skog och produktiv skogsmark med ett marknadsvärde på 500 000 kr. Dessutom utger B till A en kontant ersättning på 500 000 kr. Totalt marknadsvärde uppgår då till 1 000 000 kr (500 000 kr + 500 000 kr).

B erhåller från A åkermark och ekonomibyggnad med marknadsvärden 300 000 kr resp. 700 000 kr. Totalt marknadsvärde uppgår då till 1 000 000 kr (300 000 kr + 700 000 kr).

Konsekvenser för A:

A har inte utgivit kontant ersättning till B.

A har från B erhållit kontant ersättning på 500 000 kr. A har därmed, enligt 45 kap. 5 § IL, avyttrat fastighet. Den totala ersättningen som A har erhållit från B uppgår till 1 000 000 kr. A ska då, enligt 45 kap. 5 § IL, ta upp en kapitalvinst enligt följande. (500 000 kr — 5 000 kr) / (1 000 000 kr — 5 000 kr) x (1 000 000 kr — 400 000 kr) = 298 492 kr.

Omkostnadsbeloppet för den del av fastigheten som genom fastighetsregleringen överförts till B uppgår till 400 000 kr. Detta omkostnadsbelopp ska minskas med det omkostnadsbelopp som har konsumerats vid delavyttringen, 400 000 kr — 500 000 kr / 1 000 000 kr x 400 000 kr = 200 000 kr (45 kap. 25 § tredje stycket IL). Denna återstående del av omkostnadsbeloppet, för den del av fastigheten som genom fastighetsregleringen överförts till B, fördelas på skog och produktiv skogsmark som erhållits genom fastighetsregleringen. Anskaffningsvärdet för skog och produktiv skogsmark blir således 200 000 kr. Avdragsutrymmet för skogsavdrag blir hälften av detta belopp, eller 100 000 kr enligt 21 kap. 9 § IL.

Har marknadsvärdet av ett tillgångsslag minskat på grund av fastighetsregleringen, ska underlaget för värdeminskningsavdrag minskas. A har inte längre kvar någon del av ekonomibyggnaden. Hela underlaget för värdeminskningsavdrag på ekonomibyggnaden försvinner därför för A.

Gjorda värdeminskningsavdrag på ekonomibyggnaden, 100 000 kr, ska återföras till beskattning enligt 26 kap. 7 § IL.

Konsekvenser för B:

B har till A utgivit en kontant ersättning på 500 000 kr. B får därför lägga den del av den kontanta ersättningen som belöper på ekonomibyggnaden till grund för värdeminskningsavdrag på byggnad. Fördelningen görs utifrån marknadsvärdena. Underlag för värdeminskningsavdrag blir då 700 000 kr / 1 000 000 kr x 500 000 kr = 350 000 kr.

B har inte konsumerat någon del av sitt omkostnadsbelopp eftersom han, enligt 45 kap. 5 § IL, inte avyttrat fastighet. B har ju inte erhållit kontant ersättning från A. Omkostnadsbeloppet för hela den del av fastigheten som genom fastighetsregleringen överförts till A, 200 000 kr, fördelas på mark och byggnad som erhållits från A. Fördelningen görs utifrån marknadsvärdena. Denna fördelning av omkostnadsbeloppet utgör sedan anskaffningsvärde. Ekonomibyggnaden får då 700 000 kr / 1 000 000 kr = 70 procent av omkostnadsbeloppet på 200 000 kr, vilket blir 140 000 kr. Detta belopp läggs till avskrivningsunderlaget för byggnaden utöver de 350 000 kr som angivits i föregående stycke. Ekonomibyggnaden får då ett totalt avskrivningsunderlag på 490 000 kr (350 000 kr + 140 000 kr).

Har marknadsvärdet av ett tillgångsslag minskat på grund av fastighetsregleringen, ska underlaget för värdeminskningsavdrag minskas med så stor del som minskningen av marknadsvärdet utgör av marknadsvärdet före fastighetsregleringen. Marknadsvärdet av skog och produktiv skogsmark har minskat med 500 000 kr / 1 500 000 kr = 33 procent. Anskaffningsvärdet och avdragsutrymmet ska således, eftersom minskningen inte är mindre än 20 procent, minskas med 33 procent för B (21 kap. 17 § IL). Anskaffningsvärdet blir därefter 400 000 kr (600 000 kr — 33 procent av 600 000 kr). Avdragsutrymmet blir hälften därav, eller 200 000 kr (21 kap. 9 § IL).

Skogsavdrag ska inte återföras till beskattning eftersom B inte avyttrat fastighet (jfr 26 kap. 2 § IL).

Framtida omkostnadsbelopp för A och B:

A har efter fastighetsregleringen minskat sitt omkostnadsbelopp med 500 000 kr / 1 000 000 kr x 400 000 kr = 200 000 kr. Jämfört med det totala omkostnadsbeloppet före fastighetsregleringen, 800 000 kr, har alltså 200 000 kr konsumerats vid delavyttringen (45 kap. 25 § tredje stycket IL). Framtida omkostnadsbelopp blir då 800 000 kr — 200 000 kr = 600 000 kr.

B har efter fastighetsregleringen ökat sitt omkostnadsbelopp med 500 000 kr, motsvarande utgiven kontant ersättning, jämfört med det totala omkostnadsbeloppet före fastighetsregleringen. Framtida omkostnadsbelopp blir då 1 100 000 kr (600 000 kr + 500 000 kr).

Framtida återföring av värdeminskningsavdrag:

Värdeminskningsavdrag som inte återförts i samband med fastighetsregleringen ska återföras vid slutavyttringen av fastigheten.

B ska återföra samtliga skogsavdrag, dvs. även sådana skogsavdrag som hänför sig till den del av fastigheten som överförts till A genom fastighetsregleringen.