Avdrag för inbetalningar till dansk pensionsordning och skatteavtal

1 Sammanfattning

Inbetalningar till dansk pensionsordning kan vara avdragsgilla såväl enligt svensk intern rätt som enligt skatteavtalet med Danmark.

Beskattning av utfallande belopp regleras i svensk intern rätt. Avtalet innehåller däremot inga sådana bestämmelser. Den avdragsrätt som avtalet ger beträffande inbetalningar till dansk pensionsordning varken styr hur utfallande belopp ska klassificeras eller beskattas i Sverige. Det innebär att även om Sverige inte kan beskatta utfallande belopp enligt intern rätt så hindrar inte avtalet att avdrag för premier ändå kan medges.

Avkastningsskatt ska betalas med utgångspunkt i om den danska försäkringen ska anses som kapital- eller pensionsförsäkring enligt svensk intern rätt.

2 Frågeställning

En person har bott och arbetat i Danmark och under den tiden betalat in premier till dansk pensionsordning. Han bosätter sig sedan i Sverige och får hemvist här enligt det nordiska skatteavtalet men fortsätter att omfattas av dansk pensionsordning.

1. Är de inbetalningar som han även fortsättningsvis gör till den danska pensionsordningen avdragsgilla i Sverige?

2. Inverkar eventuell avdragsrätt på om utfallande belopp ska beskattas eller inte?

3. Ska avkastningsskatt betalas?

3 Gällande rätt m.m.

Förutsättningarna för att en försäkring ska anses som en pensionsförsäkring regleras i 58 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Av 58 kap. 5 § framgår att en försäkring som inte uppfyller de villkor som anges i angivna paragrafer ändå, under vissa förutsättningar, kan anses som en pensionsförsäkring. Avdragsrätt för premier för pensionsförsäkringar regleras i 59 kap. IL.

Pension från en sådan försäkring som enligt 58 kap. 5 § IL anses som pensionsförsäkring ska, enligt 11 kap. 43 § första stycket IL, inte tas upp till beskattning i inkomstslaget tjänst till den del den skattskyldige

1. inte fått göra avdrag för premier som han betalat för försäkringen, eller

2. förmånsbeskattats för försäkringen utan att ha fått göra ett motsvarande avdrag.

Av 11 kap. 43 § andra stycket IL framgår att bestämmelserna i första stycket inte gäller till den del avdrag inte fått göras på grund av bestämmelserna om avdragsbegränsning i 59 kap. 3-11 och 17 §§ IL. Vid tillämpning av 11 kap. 43 § IL ska avdrag och beskattning både i Sverige och utomlands beaktas. Obegränsat skattskyldig som innehar kapital- eller pensionsförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige eller som innehar försäkring som anses som pensionsförsäkring enligt 58 kap. 5 § IL är, enligt 2 § 7 lagen (1990:661) av avkastningsskatt på pensionsmedel, AvPL, skyldig att betala avkastningskatt. Skattesatsen är 27 % för kapitalförsäkringar och 15 % för utländska försäkringar som anses som pensionsförsäkringar, 9 § AvPL.

Mellan Sverige och Danmark finns ett avtal, Avtal mellan Sverige och Danmark om vissa skattefrågor m.m. (fortsättningsvis benämnt avtalet), som innehåller bestämmelser om bl.a. avdragsrätt för inbetalningar till pensionsordningar. Avtalet är, genom lag (2004:639) om ändring i lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna, infogat som en bilaga (bilaga 4) i det nordiska skatteavtalet. Av 1 § stycke 5 i det nordiska skatteavtalet framgår att avtalet ska gälla som lag här i landet.

Avtalets artikel 2 reglerar avdragsrätt för inbetalningar till pensionsordningar. För Sveriges del avses en ordning som omfattas av 28 eller 58 kap. IL, och för Danmarks vidkommande en ordning som omfattas av pensionbeskattningslagens avsnitt I.

Om en fysisk person förvärvar inkomst av rörelse, självständig yrkesutövning eller anställning, som enligt artikel 7, 14, 15 eller 19 i det nordiska skatteavtalet får beskattas eller beskattas endast i en avtalsslutande stat och är ansluten till en pensionsordning i den andra staten, ska en inbetalning som personen gör till pensionsordningen vara avdragsgill i den förstnämnda staten. Det framgår av artikel 2 punkt 1. a ) i avtalet. Avdragsrätten begränsas, enligt artikel 2 punkt 2. till de beloppsgränser som gäller för betalningar till en pensionsordning enligt lagstiftningen i båda staterna. Vidare framgår av artikel 2 punkt 3. b) att bestämmelserna i artikel 2 endast gäller i de fall då person, som får beskattas eller beskattas endast i den förstnämnda staten för inkomst av rörelse, självständig yrkesutövning eller anställning i denna stat, har hemvist i denna stat, om personen var ansluten till och inbetalningar gjordes till pensionsordningen omedelbart innan personen fick hemvist i denna stat.

4 Bedömning

Utländska försäkringar kan, som framgår ovan under gällande rätt, under vissa förhållanden som anges i inkomstskattelagen, anses som pensionsförsäkringar varvid avdrag medges för kostnad för premier. Förutsättningen för att utfallande belopp ska tas upp till beskattning är att avdrag för kostnad för premier har medgetts (11 kap 43 § första stycket IL).

Det avtal som år 2003 slutits mellan Sverige och Danmark innehåller bestämmelser som innebär att inbetalningar till dansk pensionsordning under vissa förutsättningar ska vara avdragsgilla i Sverige. Avdragsrätten för inbetalningar gjorda till danska pensionsordningar är således kopplad till avtalet och avdrag får, under i avtalet angivna förhållanden, göras oberoende av hur aktuell pensionsordning kategoriseras i Sverige.

Ovanstående innebär att avdrag för premie som betalas in till dansk pensionsordning skulle kunna medges såväl enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen som enligt aktuellt avtal med Danmark. Avdrag medges enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen i de fall försäkringen anses som en pensionsförsäkring. Avdrag enligt bestämmelserna i avtalet kan medges även om pensionsordningen anses som en kapitalförsäkring.

Bestämmelserna i avtalets artikel 2 reglerar själva avdragsrätten för inbetalningar till pensionsordningar, dvs. att en inbetalning som en fysisk person gör till en pensionsordning i den ena staten under vissa förutsättningar ska vara avdragsgill vid beskattningen i den andra staten. Däremot innehåller avtalet inga bestämmelser om beskattning av utfallande belopp. Det regleras i intern rätt. Det innebär att även om Sverige inte kan beskatta utfallande belopp enligt intern rätt så hindrar inte avtalet att avdrag för premier ändå kan medges. Skatteverket anser därmed att den avdragsrätt som avtalet ger beträffande inbetalningar till dansk pensionsordning varken styr hur utfallande belopp ska klassificeras eller beskattas i Sverige.

Vad gäller dansk kapitalpension och dansk ratepension har Skatteverket i ställningstaganden 2010-10-27, dnr 131 479512-10/111 respektive 2011-07-07, dnr 131 488463-11/111, uttalat sin syn på svensk beskattning av utfallande belopp.

I 2 § första stycket 7 AvPL regleras när obegränsat skattskyldiga ska erlägga avkastningsskatt. Skattesatsen följer av 9 §. Det innebär att avkastningsskatt ska betalas med utgångspunkt i om den danska försäkringen ska anses som kapital- eller pensionsförsäkring. Bedömningen sker utifrån svensk intern rätt.