Mervärdesskatt; Företagsförmedling, skatteplikt

OBS! Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 20110505, dnr 131 327068-11/111.

1 Sammanfattning

Om ett uppdrag att förmedla ett företag resulterar i en överlåtelse av aktierna i företaget, omfattas tjänsten av undantaget från skatteplikt för förmedling av aktier. Om uppdraget däremot resulterar i en överlåtelse av inkråmet i företaget, omfattas tjänsten inte av detta undantag.

Skatteverket anser att det inte har någon betydelse om ett förmedlingsuppdrag är formulerat som ett öppet avtal, dvs. att det kan resultera i antingen en överlåtelse av inkråmet eller en överlåtelse av aktierna i företaget. Det är vad som faktiskt överlåts som avgör om förmedlingstjänsten omfattas av undantaget eller inte.

2 Frågeställning

Skatteverkets ställningstagande Mervärdesskatt, Konsultuppdrag vid företagsöverlåtelser 20071002, dnr 131 304409-07/111, omarbetas med anledning av en dom i Högsta förvaltningsdomstolen, HFD 2011 ref. 21.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Lagtext

Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte (3 kap. 9 § mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Medlemsstaterna ska undanta transaktioner, inklusive förmedling, av aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper (artikel 135.1 f rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdeskatt, mervärdesskattedirektivet).

3.2 Domar från EU-domstolen

Begreppet förmedling i mervärdesskattedirektivet motsvaras av uttrycket förhandling i det numera upphävda sjätte direktivet (77/388/EG). Det finns ingen definition av begreppet förmedling i ML eller i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen har uttalat att begreppet "förhandling/förmedling" i artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt. Verksamheten skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför. Förhandlingsverksamhet är en tjänst som utförs för en avtalsparts räkning. Avtalsparten betalar för tjänsten som för en självständig förmedlingsverksamhet. Uppdraget som mellanmannen utför kan handla om att underrätta parten om ett tillfälle att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och att förhandla om detaljerna för kundens räkning i dennes namn. Verksamhetens mål är att göra det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal utan att förhandlaren har ett eget intresse av avtalets innehåll (C-235/00, CSC Financial Services, p. 39).

I en senare dom har EU-domstolen utvecklat att begreppet förhandling inte förutsätter att förhandlaren tar direktkontakt med båda avtalsparterna. Det är inget hinder att innehållet i avtalet bestäms i förväg av en av avtalsparterna och att förhandlingsverksamheten begränsas till att för en avtalspart ange tillfälle att sluta ett avtal. Tjänsten måste vid en helhetsbedömning framstå som en avgränsad enhet som gör att funktioner som är specifika och väsentliga för förhandlingstjänsten uppfylls (C-453/05, Ludwig, p. 37-39).

3.3 Domar från Högsta förvaltningsdomstolen

Företagsförmedlingstjänster ansågs ha en annan karaktär än de finansiella tjänster som ska undantas från skatteplikt. Företagsförmedlingstjänsterna bedömdes som skattepliktiga oavsett om överlåtelsen av företaget i ett enskilt fall slutligen genomfördes i form av en aktieöverlåtelse. Uppdraget var formulerat som ett uppdrag att förmedla aktierna och/eller inkråmet i företaget. Företagsförmedlingen omfattade analys av företaget för att ta fram underlag för villkoren för överlåtelsen, framtagande av prospekt, värdering i avsaknad av börskurs för aktien, marknadsföringsåtgärder och administrativa tjänster (RÅ 2006 not. 188).

Tjänster som ett företag förvärvat från en utländsk investmentbank i samband med att företaget sålde ett större aktieinnehav har ansetts omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML. Tjänsterna bestod bl.a. i att ta fram underlag och information, att kontakta presumtiva köpare, att utvärdera bud och att delta i förhandlingarna med presumtiva köpare (RÅ 2010 not. 91).

Ett fastighetsmäklarföretags tillhandahållande vid försäljning av aktier i ett fastighetsföretag har ansetts omfattas av undantaget i 3 kap. 9 § ML. Det var redan vid ingåendet av avtalet mellan mäklarföretaget och uppdragsgivaren klart att det som skulle förmedlas var aktier och inte en fastighet. Avtalet innehöll inte några åtaganden från mäklarföretagets sida utöver vad som kunde anse ingå i ett förmedlingsuppdrag. Det saknades anledning att anse att tillhandahållandet avsåg annat än förmedling av aktier. Att mäklarföretaget i övrigt ägande sig åt fastighetsförmedling påverkade inte bedömningen (HFD 2011 ref. 21).

4 Bedömning

Det som kännetecknar förmedling är dels att förmedlaren agerar som mellanman dels att syftet med verksamheten är att göra det möjligt för parterna att ingå ett avtal som förmedlaren inte själv är part i. För att en tjänst ska kunna vara en förmedlingstjänst ska ersättningen vara villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner äger rum.

Högsta förvaltningsdomstolen har i flera mål behandlat förmedling av aktier. RÅ 2006 not. 188 behandlar ett uppdrag att förmedla aktierna eller inkråmet i ett bolag. RÅ 2010 not. 91 behandlar ett uppdrag att förmedla en större aktiepost i ett företag. HFD 2011 ref. 21 behandlar ett uppdrag där det redan vid avtalets ingående bestämts att det var aktierna i bolaget och inte inkråmet som skulle förmedlas. Enligt Skatteverkets bedömning fyller de tjänster som tillhandahölls i dessa tre mål i allt väsentligt samma funktion, nämligen att tillhandahållaren såsom mellanman ska biträda vid avyttringen av viss egendom.

Enligt Skatteverkets uppfattning har rättsläget rörande skatteplikt vid företagsförmedling klarlagts genom HFD 2011 ref. 21. Av domen framgår att den tjänst som tillhandahålls i målet till sin karaktär är en förmedlingstjänst. Detta gäller oberoende av om tjänsten avser förmedling av aktierna i bolaget eller om tjänsten avser förmedling av inkråmet i bolaget, i detta fall en fastighet. Förmedlingstjänsten vid avyttring av ett fastighetsägande bolag har i allt väsentligt samma innehåll som vid avyttring av en icke bolagiserad fastighet. Högsta förvaltningsdomstolen fann dock att det saknas anledning att anse att tillhandahållandet avsåg annat än förmedling av aktier. Enligt Skatteverkets uppfattning måste argumenteringen tolkas som att det är det slutliga föremålet för förmedlingen som avgör om tjänsten omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML. Domstolens konstaterande att det redan vid avtalets ingående var bestämt att det var aktierna som skulle förmedlas, uppfattar Skatteverket endast som en beskrivning av fakta i målet. Det innebär enligt Skatteverkets uppfattning att RÅ 2006 not. 188 är överspelad.

Skatteverket anser därför att om ett uppdrag att förmedla ett företag resulterar i en överlåtelse av aktierna i företaget, omfattas tjänsten alltid av undantaget från skatteplikt för förmedling av aktier. Om uppdraget däremot resulterar i en överlåtelse av inkråmet i företaget, omfattas tjänsten inte av detta undantag.

Skatteverket anser att det inte har någon betydelse om ett förmedlingsuppdrag är formulerat som ett öppet avtal, dvs. att det kan resultera i antingen en överlåtelse av inkråmet eller i en överlåtelse av aktierna i företaget. Det är alltid vad som faktiskt överlåts som avgör om förmedlingstjänsten omfattas av undantaget.