Skattemässig klassificering av utländska fondförsäkringar meddelade inom EES som är anknutna till externt förvaltade fonder

1 Sammanfattning

Fondförsäkringar som meddelas i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe i en annan EES-stat än Sverige och som är konstruerade på samma sätt som svenska fondförsäkringar ska med hänvisning till gemenskapsrätten behandlas som sådana fondförsäkringar som avses i 58 kap. 15 inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Detta innebär att ifrågavarande försäkringar ska klassificeras som pensionsförsäkringar enligt IL och följaktligen även enligt lagen om avkastningsskatt på pensionskostnader (1990:661), AvPL, under förutsättning att samtliga villkor som i övrigt ställs upp för pensionsförsäkringar i IL är uppfyllda.

2 Frågeställning

Vad som avses med pensionsförsäkring regleras i skattelagstiftningen. Ett antal kvalitativa villkor måste vara uppfyllda för att en försäkring ska klassificeras som pensionsförsäkring. Villkoren avser försäkringens ändamål, förmånstagarkrets, förfoganderätt m.fl. Bland de kvalitativa villkoren återfinns ett krav på att ålders- och efterlevandepension under de första fem åren måste betalas ut med samma eller stigande belopp (femårsregeln). Ett undantag från detta krav finns för fondförsäkringar som är anknutna till fonder vilka förvaltas av fondförvaltare som har rätt att bedriva fondverksamhet enligt lagen om investeringsfonder (2004:46), LIF.

Numera kan emellertid även en försäkring som saluförs i Sverige av en försäkringsgivare som i enlighet med livförsäkringsdirektivet bedriver försäkringsverksamhet från ett fast driftställe i en utländsk stat inom EES-området anses som pensionsförsäkring om den uppfyller samtliga villkor som ställs upp för en pensionsförsäkring. Frågan här gäller om en livförsäkring som meddelats i en annan EES-stat än Sverige och som vid tecknandet och framöver endast är anknuten till externa fonder som förvaltas enligt den statens lagstiftning ska behandlas som fondförsäkring vid tillämpning av 58 kap. 15 § IL. Om så är fallet får fondförsäkringarna i fråga klassificeras som pensionsförsäkringar enligt IL och följaktligen även enligt AvPL, under förutsättning att samtliga villkor som i övrigt ställs upp för pensionsförsäkringar i IL är uppfyllda.

Skatteverkets bedömning av rättsläget beträffande en inom EES meddelad livförsäkring som vid tecknandet helt eller delvis är anknuten till andra tillgångar än externt förvaltade fonder framgår av Skatteverkets ställningstagande 20110811 dnr 131 48022511/111.

3 Gällande rätt m.m.

Av 58 kap. 2 § inkomstskattelagen IL framgår i första stycket att med pensionsförsäkring avses en försäkring som uppfyller samtliga villkor som uppställs i kapitlet. I andra stycket anges att en livförsäkring som inte är en pensionsförsäkring är en kapitalförsäkring.

De villkor som är relevanta för frågeställningen återfinns i kapitlets 11, 14 och 15 §§. I 11 § framgår att ålderspension som utgår fr.o.m. 65 år inte får betalas under mindre än fem år samt att den under de första fem åren ska utbetalas med samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande belopp. En liknande bestämmelse finns i 14 § för efterlevandepension. I 15 § anges att vid bedömningen av utbetalningarnas storlek enligt 11 och 14 §§ beträffande fondförsäkringar klass III enligt 2 kap. 12 § FRL ska bortses från sådana förändringar av beloppen som beror på fondandelarnas kursutveckling. I 2 kap. 12 § FRL avses försäkringar anknutna till fonder som förvaltas av fondförvaltare som har rätt att driva fondverksamhet enligt LIF. T.o.m. 31 mars 2011 sker hänvisning i 58 kap. 15 § IL i stället till fondförsäkringar enligt 2 kap. 3 § första stycket p. 3 försäkringsrörelselagen (1982:713), GFRL, som i sin tur hänvisar till LIF.

Av 12 § AvPL framgår att termer och uttryck i AvPL har samma betydelse och tillämpningsområde som i IL.

Möjligheten för försäkringsbolag att meddela livförsäkring med fondanknytning infördes år 1989 genom lagen om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder (1989:1079). Denna lag upphävdes år 1999. Särbestämmelserna avseende fondförsäkringar togs i stället in i GFRL. I prop. 1989/90:34 s. 35 definieras fondförsäkring som en försäkring där försäkringsbelopp m.m. inte mäts i nominella belopp utan i ett antal enheter i en individuellt bestämd förmögenhetsmassa, t.ex. en aktiefond, vars värde varierar. Utmärkande för en sådan försäkring är att försäkringstagaren ges möjlighet att inom vissa ramar själv bestämma placeringsinriktningen och därigenom riskgraden i kapitalförvaltningen. Det är dock försäkringsbolaget som är andelsägare i fonden. Systemet innebär att försäkringsbolagen inte kan förvalta det till fonderna anknutna kapitalet i egna fonder inom ramen för den allmänna finansförvaltningen (prop.1989/90:34 s. 39). Införandet av en sådan möjlighet diskuterades i prop. 1998/99:87 men förkastades (se s. 308).

Enligt 2 kap. 1 § lagen om utländska försäkringsgivares och tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige (1998:293), LUFVS, får en EES-försäkringsgivare som i sitt hemland har tillstånd att driva försäkringsrörelse bedriva verksamhet i Sverige från en sekundäretablering (filial, generalagent eller generalrepresentation) här i landet eller genom gränsöverskridande verksamhet. I båda fallen krävs en underrättelse med särskilt innehåll från en behörig myndighet i försäkringsgivarens hemland. Enligt 1 kap. 6 § st. 2 LUFVS förstås med livförsäkring sådan försäkring som avses i 2 kap. 12 § FRL. Därav följer att även fondförsäkring klass III som avser vissa i lagrummet angivna försäkringsklasser och som är anknuten till fonder vilka förvaltas av förvaltare som har rätt att driva fondverksamhet enligt LIF omfattas av LUFVS. T.o.m. 31 mars 2011 sker hänvisning i LUFVS i stället till 2 kap. 3 b § GFRL.

I artikel 18 Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, EUF, anges att inom fördragens tillämpningsområden och utan att det påverkar tillämpningen av någon särskild bestämmelse i fördragen ska all diskriminering på grund av nationalitet vara förbjuden. Av artikel 56 i EUF framgår att inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster inom unionen förbjuds beträffande medborgare i medlemsstater som har etablerat sig i en annan medlemsstat än mottagaren av tjänsten. Enligt artikel 49 i EUF ska inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon annan medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas.

I RÅ 2004 ref. 84, ett överklagat förhandsbesked, har en livförsäkring som tecknats i en försäkringsrörelse etablerad i en annan EES-stat och som uppfyllt samtliga villkor - utom vid den tidpunkten gällande villkoret att försäkringen skulle meddelas i en försäkringsrörelse etablerad i Sverige - ansetts likställd med en pensionsförsäkring vid taxering till avkastningsskatt enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel (1990:661) och förmögenhetsskatt enligt den numera upphävda lagen om statlig förmögenhetsskatt (1997:323).

I RÅ 2007 not. 118, ett överklagat förhandsbesked, har Högsta förvaltningsdomstolen funnit att en fondförsäkring som meddelas i en annan medlemsstat inom EU i enlighet med denna stats rätt i en verksamhet som bedrivs i enlighet med reglerna i LUFVS och där försäkringskapitalet enligt försäkringsavtalet även får placeras i andra tillgångar än externt förvaltade fonder inte ska behandlas som en sådan fondförsäkring som avses i 58 kap. 15 § IL. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen ger inte EU-rätten anledning att utvidga bestämmelsens tillämpningsområde till att omfatta andra placeringar än vad som gäller för fondförsäkringar enligt svensk lagstiftning.

4 Bedömning

Som ovan framgått är en livförsäkring som inte uppfyller samtliga kvalitativa krav i 58 kap. IL en kapitalförsäkring. Frågeställningen gäller närmare bestämt kravet på att pension under de första fem åren vid varje utbetalningstillfälle ska betalas med samma eller stigande belopp. Motivet bakom regleringen är att säkerställa att endast försäkringar med pensioneringssyfte skattegynnas (prop. 1975/76:31 s. 117123). Beträffande fondförsäkringar går det inte att upprätthålla kravet på samma eller stigande belopp vid varje utbetalningstillfälle om pensionens storlek är relaterad till värdet av uppsparade fondandelar och försäkringen saknar en utbetalningsplan som är bestämd till belopp eller liknande. Enligt 58 kap. 15 § IL gäller därför att det vid bedömningen av utbetalningarnas storlek ska bortses från sådana förändringar av beloppen som beror på fondandelarnas storlek. Bestämmelsen omfattar enligt sin ordalydelse endast fondförsäkringar som meddelas enligt FRL. Detta innebär att bestämmelsen endast syftar på försäkringsprodukter som meddelas i en försäkringsrörelse som lyder under FRL och således endast avser fondförsäkringar som är anknutna till fonder som förvaltas av fondförvaltare som har rätt att driva fondverksamhet enligt LIF. Visserligen anges i 2 kap. 2 § IL att de termer och uttryck som används i lagen även omfattar utländska motsvarigheter men i prop. 1999/2000:2, del 1, s. 518519 framhålles att endast svenska företeelser avses om hänvisning görs till den svenska lagstiftningen utan att exempelvis uttrycket "av det slag som anges i" används. Frågan uppkommer om bestämmelsen i 58 kap. 15 § IL därigenom strider mot EU-rätten.

I RÅ 2007 not.118 har Högsta förvaltningsdomstolen gjort bedömningen att EU-rätten (inskränkning i friheten att tillhandahålla tjänster) inte förhindrar att sådana fondförsäkringar som är anknutna till andra tillgångar än externt förvaltade fonder faller utanför tillämpningsområdet för 58 kap.15 § IL. Däremot saknas vägledande rättspraxis när det gäller fondförsäkringar som meddelas från ett fast driftställe i en utländsk EES-stat av ett försäkringsföretag som avses i artikel 1 Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/83/EG av den 5 november 2002 om livförsäkring (livförsäkringsdirektivet) och där försäkringskapitalet enligt försäkringsavtalet endast får placeras i fonder som förvaltas av fondförvaltare som enligt det landets lagstiftning har rätt att bedriva fondverksamhet.

Enligt Skatteverkets bedömning får det anses följa av EU-rätten att i stort sett identiska försäkringsprodukter som i enlighet med livförsäkringsdirektivet meddelas i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe inom EES-området ska behandlas lika i beskattningshänseende (jfr. RÅ 2004 ref. 84). Ifrågavarande försäkringar skulle anses som fondförsäkringar om de tecknades i en försäkringsrörelse som bedrivs från ett fast driftställe här i riket i enlighet med regelverket i FRL. Under sådana förhållanden ska försäkringarna med hänvisning till gemenskapsrätten behandlas som sådana fondförsäkringar som avses i 58 kap. 15 § IL oaktat att lagrummets ordalydelse endast tar sikte på försäkringsprodukter som meddelas enligt FRL. Härav följer att det vid bedömningen av utbetalningarnas storlek under de första fem åren ska bortses från sådana förändringar av beloppen som beror på fondandelarnas kursutveckling. Försäkringarna ska därmed behandlas som pensionsförsäkringar vid tillämpning av IL och AvPL om de övriga villkoren som ställs upp i IL för sådana försäkringar är uppfyllda.