Avdrag för ökade levnadskostnader och hemresor vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning

Obs! Nytt ändrat ställningstagande. Punkterna 1.10 och 4.10 utgår med hänsyn till innehållet i det nordiska skatteavtalet (jfr ställningstagande 2011-03-24 dnr 131 94075-11/111).

1 Sammanfattning

Denna skrivelse innehåller ett antal ställningstaganden avseende avdrag för ökade levnadskostnader i samband med tillfällig anställning, dubbel bosättning och hemresor. Skrivelsen ersätter tidigare publicerat ställningstagande.

1.1 Uttrycket övernattar på arbetsorten vid dubbel bosättning och tillfälligt arbete

Skattskyldig ska anses ha övernattat på arbetsorten om han skaffat en bostad på ett avstånd från arbetsorten inom vilket bosättning och daglig pendling till arbetsplatsen framstår som rimlig.

1.2 Begreppet flyttat vid dubbel bosättning — vilka krav ställs på boendet

Om förutsättningar för avdrag för dubbel bosättning föreligger är det av underordnad betydelse hur boendet på arbetsorten är ordnat så länge kostnaden för boendet ligger på en rimlig nivå med avseende på orten.

1.3 Dubbel bosättning - byte av bostad på den gamla bostadsorten

Avdrag för ökade utgifter för logi vid dubbel bosättning kan under vissa förutsättningar medges även när den skattskyldige byter bostad på den gamla bostadsorten.

1.4 Dubbel bosättning — ingen bor i den gamla bostaden

Avdrag medges även när familjen flyttar med till den nya arbetsorten under förutsättning att den skattskyldige har kvar en permanentbostad på den gamla bostadsorten. Även ensamstående kan medges avdrag under samma förutsättningar.

1.5 Avdrag för måltider och småutgifter

Avdrag för ökade utgifter för måltider och småutgifter vid tillfällig anställning och dubbel bosättning får dras av bara för den första månaden av vistelsen på arbetsorten och bara i samband med att övernattning sker på arbetsorten. Denna tid kan inte förlängas beroende på hur den skattskyldige arbetar.

1.6 Dubbel bosättning — byte av bostadsort under avdragsperioden

Byte av bostadsort på grund av att arbetet flyttas till annan arbetsort under en pågående tidsperiod innebär inte att en ny avdragsperiod kan påbörjas. Detta gäller oavsett om det är samma arbetsgivare eller ny arbetsgivare på den nya arbetsorten.

1.7 Dubbel bosättning — vilken bostad ska avdrag medges för?

Ensamstående skattskyldig har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader under en tid av högst två år under förutsättning att han/hon har utgifter för en bostad såväl på arbetsorten som på den gamla arbetsorten. Avdrag bör då medges med belopp motsvarande mellanskillnaden mellan bostadskostnaderna före resp. efter att den dubbla bosättningen inleddes och under förutsättning att utgiftsökningen beror på den dubbla bosättningen. För gifta/sammanboende gäller att avdrag i första hand ska medges för utgifter för bostaden på arbetsorten. Om familjebostaden flyttats till arbetsorten bör avdrag istället medges för bostaden på den gamla bostadsorten.

1.8 Ingår hushållsel i avdragsgilla utgifter för logi i hyreslägenheter?

Om det i hyresavtalet avtalats att den skattskyldige själv ska svara för utgifterna för el avseende hyreslägenheten är denna utgift avdragsgill kostnad för logi i samband med tillfällig anställning och dubbel bosättning.

1.9 Hemresor vid dubbel bosättning

Avdrag för hemresor kan medges även i de fall där familjen flyttar med till den nya arbetsorten om förutsättningarna för avdrag för dubbel bosättning är uppfyllda. Även ensamstående som har boende på två orter kan på motsvarande sätt få avdrag för hemresor.

2 Bakgrund och frågeställning

Fr.o.m. 2009 års taxering infördes nya regler när det gäller avdrag för ökade levnadskostnader i samband med tillfällig anställning och dubbel bosättning. Skatteverket har redan behandlat en fråga i ställningstagandet "Vad krävs för att man ska anses ha flyttat till arbetsorten vid dubbel bosättning?" (2009-06-16 dnr 131 496562-09/111). I detta ställningstagande behandlas andra frågor som uppkommit sedan de nya reglerna infördes.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 12 kap. 18 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska ökade levnads-kostnader vid tillfälligt arbete på grund av att den skattskyldige har sitt arbete på annan ort än den där han har sin bostad dras av bara om

1. arbetet avser en kortare tid,
2. arbetet inte är kortvarigt men ändå är tidsbegränsat till sin natur eller sådant att det kräver en fast anknytning till bostadsorten,
3. arbetet ska bedrivas på flera olika platser, eller
4. det av någon annan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att den skattskyldige bör flytta till arbetsorten.

Enligt 12 kap. 19 § IL ska ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning dras av om

• den skattskyldige på grund av sitt arbete flyttat till en ny bostadsort, och
• en bostad för den skattskyldige, dennes make, sambo eller familj har behållits på den tidigare bostadsorten. Ökade levnadskostnader enligt 18 och 19 §§ får enligt 20 § dras av bara om den skattskyldige övernattar på arbetsorten och avståndet mellan bostadsorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Utgifter för måltider och småutgifter får bara dras av för den första månaden. Avdrag för dubbel bosättning enligt 19 § får dras av under längst två år, eller, om den dubbla bosättningen föranleds av makens eller sambons förvärvsverksamhet, under längst fem år.

Bestämmelserna om ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning är ändrade fr.o.m. 2009 års taxering (SOU 2005:28, prop. 2007/08:24). En viktig förändring i 12 kap. 19 § IL är att skälighetsrekvisitet i bestämmelsen slopades. Detta innebär bl.a. att det för avdrag inte längre krävs att makarna har en avsikt att flytta familjebostaden till ena makens nya arbetsort.

När en skattskyldig på grund av sitt arbete vistas på en annan ort än den där han eller hans familj bor, ska utgifter för hemresor dras av, om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Avdrag får göras för högst en hemresa per vecka och bara för utgifter för resa mellan två platser inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (12 kap. 24 § IL).

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Uttrycket övernattar på arbetsorten vid dubbel bosättning och tillfälligt arbete

Enligt 12 kap. 20 § IL medges avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfällig anställning och dubbel bosättning bara om den skattskyldige övernattar på arbetsorten. Frågor har ställts om vad som i detta sammanhang avses med begreppet arbetsorten.

Exempel A

Karin, som har sin ordinarie bostadsort i Stockholm, arbetar tillfälligt i Växjö. Hon har sin tillfälliga bostad i Kalmar och pendlar dagligen mellan Kalmar och tjänstestället i Växjö. I sin deklaration yrkar Karin avdrag för resor mellan bostaden i Kalmar och arbetet i Växjö, utgifter för bostaden i Kalmar och hemresor till permanentbostaden i Stockholm. Kan Karin anses övernatta på arbetsorten i Växjö när hon bor i Kalmar, 11 mil därifrån?

En liknande fråga har avgjorts av KR i Stockholm, 2007-05-09, mål nr 529706. Den omständigheten att den skattskyldige valt att hyra lägenhet i Malmö i stället för i Köpenhamn (tjänsteställe Kastrup) medförde inte att han i IL:s mening inte kunde anses ha övernattat på arbetsorten.

Det kan inte av en skattskyldig krävas att han för att ha avdragsrätt måste övernatta inom arbetsortens gränser. Avdragsrätt för bostad får godtas om en skattskyldig har en tillfällig bostad på ett avstånd från arbetsorten inom vilket bosättning och daglig pendling framstår som rimlig. Det går inte att ange en bestämd gräns för när ett sådant avstånd överskridits.

Eftersom det i det här fallet får anses rimligt att dagpendla mellan Kalmar och Växjö bör Karin anses ha övernattat på arbetsorten i den mening som avses i 12 kap. 20 § IL.

4.2 Begreppet flyttat vid dubbel bosättning — vilka krav ställs på boendet

Frågor har ställts om vad som avses med begreppet flyttat i samband med bedömning av avdrag för dubbel bosättning. Vilka krav ställs på boendet på den nya bostadsorten för att avdrag ska kunna medges?

Exempel B

Sven, som är bosatt i Stockholm med sin familj, är tillsvidareanställd av ett norskt flygbolag. Han är placerad i Oslo. Inkomsterna från flygbolaget beskattas i Sverige. Han har omkring 10-12 övernattningar per månad på hotell i Oslo. Kostnaderna uppgår till omkring 100 000 kr per år. Är han berättigad till avdrag för kostnaderna? Förändras avdragssituationen, om han hyr ett möblerat rum i Oslo eller hyr en lägenhet tillsammans med arbetskamrater i Oslo?"

Avdrag bör medges i detta fall eftersom Sven tagit ett arbete på en annan ort än där han har sin bostad och skaffat en bostad där. Hur han ordnat sitt boende på den nya arbetsorten är av underordnad betydelse. Avdragssituationen förändras därför inte om han hyr ett möblerat rum i Oslo eller hyr en lägenhet tillsammans med arbetskamrater i Oslo.

4.3 Dubbel bosättning — byte av bostad på den gamla bostadsorten

Frågor har ställts om den skattskyldige, som är berättigad till avdrag för ökade utgifter för logi för att han behållit bostad på den gamla bostadsorten, har kvar sin avdragsrätt även om han byter denna bostad denna bostad till en annan.

Exempel C

Anders som bor i Linköping får den 1 januari 2010 ett arbete i Göteborg. Han skaffar en bostad i Göteborg men behåller samtidigt den gamla bostaden i Linköping. Anders som är skild sedan 10 år tillbaka har delad vårdnad av två minderåriga barn som är bosatta i Linköping. Under 2010 säljer Anders den villa han bott i och skaffar istället en mindre bostad i Linköping. Har Anders rätt till avdrag för logi även efter det att han flyttat till den nya bostaden?

Som framgår av avsnitt 4.4 kan avdrag för ökade utgifter för logi medges skattskyldig som behållit bostad på den gamla bostadsorten även om ingen bor i den. I det här fallet använder Anders bostaden för att utöva gemensam vårdnad av barn. Den omständigheten att Anders skaffat en ny — mindre - bostad på den gamla bostadsorten medför inte att han går miste om rätten till avdraget. Avdrag kan således i det här fallet medges längst t.o.m. utgången av 2011.

Exempel D

Susanne som bor i Östersund tillträder den 1 januari 2010 ett nytt arbete i Stockholm. Samtidigt flyttar Susanne tillsammans med familjen till en ny bostad i Stockholm men behåller sitt bostadshus i Östersund. Den 1 maj 2010 säljer familjen huset i Östersund och köper istället ett fritidshus beläget i Östersund. Kan Susanne medges avdrag för ökade utgifter för logi och i så fall hur länge? Blir svaret annorlunda om Susanne innehaft fritidshuset i Östersund redan innan hon fick arbetet i Stockholm?

Som framgår av avsnitt 4.4 kan avdrag för ökade utgifter för logi medges skattskyldig även i de fall familjen flyttat med till den nya arbetsorten men en bostad behållits på den gamla bostadsorten. Skälet till detta kan bl.a. vara att det ska finnas möjlighet att få avdrag under en övergångsperiod för att kunna avyttra den gamla bostaden.

I det här fallet har Susanne och hennes familj behållit bostaden på den gamla bostadsorten under en viss tid. Susanne är därför berättigad till avdrag för ökade utgifter för logi för tiden fram till dess att huset såldes, således för tiden fram till den 1 maj 2010. Eftersom avdrag endast bör medges för tiden fram till dess att det gamla bostadshuset avyttrades och något annat skäl för avdrag inte föreligger bör avdrag inte medges för tiden därefter. Avdrag kan således inte medges för utgifter för fritidshus oavsett om detta anskaffats före eller efter det att den dubbla bosättningen påbörjades.

4.4 Dubbel bosättning — ingen bor i den gamla bostaden

En fråga som har uppkommit är om avdrag för dubbel bosättning kan medges även i det fall den skattskyldiges familj flyttat med till den nya arbetsorten och den gamla bostaden behållits utan att hyras ut. En annan liknande fråga är om avdrag kan medges om bostaden på den gamla bostadsorten behållits exempelvis för att utöva gemensam vårdnad av barn.

Genom den nämnda ändringen av 12 kap. 19 § IL har förutsättningarna för avdrag förtydligats och förenklats såtillvida att någon skälighetsbedömning inte längre ska göras. Avdrag ska medges om vissa objektiva förutsättningar är uppfyllda, nämligen när en skattskyldig på grund av sitt arbete har flyttat till en ny bostadsort och en bostad för den skattskyldige, dennes make, sambo eller familj har behållits på den tidigare bostadsorten. (prop. 2007/08:24 s. 22). I samma proposition, s. 26, anför regeringen att det inte bör införas några särskilda avdragsregler vid svårigheter att avyttra bostaden på den gamla bostadsorten. Regeringen anför att den delar utredningens bedömning att den föreslagna tvåårsperioden för samtliga skattskyldiga utgör en tillräckligt lång tid för att svårigheter att avyttra den gamla bostaden ska kunna lösas.

Med hänsyn till dessa uttalanden så räcker det att den skattskyldige har kvar en bostad på den gamla bostadsorten för att han ska ha uppfyllt kriteriet "behållit en bostad". Det fordras inte att familjen bor där. Om övriga förutsättningar för avdragsrätt är uppfyllda kan avdrag för dubbel bosättning medges under en tvåårsperiod även i det fall familjen flyttat med till arbetsorten och den skattskyldige haft utgifter även för en bostad på den gamla bostadsorten. På motsvarande sätt kan avdrag medges om bostaden behållits för att t.ex. utöva gemensam vårdnad av barn.

4.5 Avdrag för måltider och småutgifter

Frågor har ställts angående beräkning av avdrag för måltider och småutgifter vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning under den första månaden.

Avdrag för ökade utgifter för måltider och småutgifter vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning får dras av bara för den första månaden av vistelsen på arbetsorten och bara om övernattning sker på arbetsorten (12 kap. 20 § IL). Någon förlängning på det sätt som görs av tremånadersperioden vid tjänsteresa ska inte göras. Avdragets storlek är då beroende av hur den skattskyldige arbetar.

Exempel E

Anna börjar sitt tillfälliga arbete den 18 januari 2011. Om hon vistas på arbetsorten hela den första månaden, dvs. fr.o.m. den 18 januari t.o.m. den 17 februari, beräknas avdraget för 31 dagar.

Om det av uppgifterna framgår att Anna arbetar på ett visst sätt och endast övernattar på arbetsorten i samband med det, beräknas avdraget enligt följande:

• arbete varje vecka (måndag — fredag) — avdrag medges för 23 dagar
• arbete varannan vecka (måndag-fredag de veckor hon jobbar) — avdrag medges för 13 dagar
• arbete varannan helg (lördag-söndag) — avdrag medges för 6 dagar (eftersom avdragsperioden börjar räknas den 22 januari).

4.6 Dubbel bosättning — byte av arbets- och bostadsort under avdragsperioden

Fråga har uppkommit om beräkning av avdrag för dubbel bosättning när en skattskyldig som under en viss tidsperiod är berättigad till avdrag för dubbel bosättning under denna period byter till ny arbetsort.

Exempel F

Carl flyttade den 1 januari 2008 på grund av sitt arbete från Lund till Oskarshamn. Hans hustru är bosatt i Lund och har arbete i Malmö. Den 1 februari 2011 kommer Carl på grund av sitt arbete att flytta från Oskarshamn till Stockholm (samma arbetsgivare som i Oskarshamn). Är han berättigad till avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning från den 1 februari 2011 och i så fall hur länge?

Även efter flytten till Stockholm har han kvar sin avdragsrätt på fem år som påbörjades den 1 januari 2008, dvs. han kan göra avdrag för hela 2012. Av innehållet i 12 kap. 19 § IL framgår att avdrag för ökade levnadskostnader ska dras av om den skattskyldige flyttat till en ny bostadsort och en bostad behållits på den tidigare bostadsorten. I det här fallet medför flytten dock inte att en ny avdragsperiod inleds då någon bostad för familjen inte behålls i Oskarshamn. Svaret ändras inte även om Carl hade fått en ny arbetsgivare i Stockholm den 1 februari 2011.

Om Carl däremot efter det att han slutat sitt arbete i Oskarshamn flyttar tillbaka till familjen i Lund för att en tid därefter flytta till en ny bostad i Stockholm kan en ny avdragsperiod påbörjas.

4.7 Dubbel bosättning — vilken bostad ska avdrag medges för?

Fråga har uppkommit angående ensamståendes avdragsrätt för ökade levnadskostnader i samband med dubbel bosättning. Vilken bostad ska den ensamstående få avdrag för och är det i så fall någon skillnad vid denna bedömning i förhållande till gifta och sambor.

Enligt 12 kap. 21 § IL ska ökade utgifter för logi dras av med ett belopp som motsvarar den faktiska utgiften. Avdrag för logi medges normalt med den faktiska bostadskostnaden på arbetsorten. Principen är att avdrag ska medges för den verkliga fördyringen till följd av flytten. I prop. 1989/90:110 s 360 slår man fast att avdraget normalt bör motsvara den faktiska bostadskostnaden på arbetsorten men om familjebostaden flyttas till den nya orten bör avdrag i en sådan situation medges för bostaden på den tidigare bostadsorten.

Avdrag kan då medges för ensamstående för en tid av högst två år förutsatt att han/hon har en bostad såväl på arbetsorten som på den gamla bostadsorten. Enligt lagtexten ska ökade utgifter för logi dras av. Uttrycket i lagtexten att avdrag medges för ökade utgifter innebär att avdrag bör medges med mellanskillnaden mellan bostadskostnaderna före resp. efter att den dubbla bosättningen inleddes. En förutsättning för avdrag är att utgiftsökningen är föranledd av den dubbla bosättningen.

För gifta/sammanboende gäller dock att avdrag för ökade utgifter för logi bör medges med bostadskostnaden på den gamla bostadsorten om familjebostaden flyttats till den nya arbetsorten.

4.8 Ingår hushållsel i avdragsgilla utgifter för logi i hyreslägenheter?

Frågor har ställts angående vilka utgifter som får dras av när skattskyldiga är berättigade till avdrag för ökade levnadskostnader för logi i samband med tillfällig anställning och dubbel bosättning.

Avdrag för logikostnader medges med den faktiska bostadskostnaden. När det gäller hyreslägenheter är det den erlagda hyran som utgör faktisk bostadskostnad. Frågan är om avdrag även kan medges för den skattskyldiges utgifter för hushållsel när det i hyreskontraktet avtalats att bostadshyran inte inkluderar hushållsel.

Eftersom elförbrukningen får anses utgöra en del av den skattskyldiges kostnad för boendet bör den utgift för hushållsel som den skattskyldige haft enligt Skatteverkets uppfattning anses utgöra en del av den faktiska bostadskostnaden. Den skattskyldige bör därför utöver hyran även anses berättigad till avdrag för utgifter för den elförbrukning som belöper på bostaden.

4.9 Hemresor vid dubbel bosättning

Som framgår av avsnitt 4.1 kan avdrag för ökade utgifter för logi medges även när familjen flyttat med den skattskyldige till den nya arbetsorten under förutsättning att denne haft utgifter för logi även på den gamla bostadsorten. Detta gäller såväl för gifta och sammanboende som för ensamstående skattskyldiga. Därmed aktualiseras även frågan om det finns rätt till avdrag för hemresor i den situationen.

Enligt Skatteverkets uppfattning bör ensamstående och gifta/sammanboende behandlas lika i den beskrivna situationen. Under de två första åren av dubbel bosättning bör således avdrag för hemresor kunna medges alla skattskyldiga för resor som faktiskt företagits till den gamla bostadsorten. Ett sådant synsätt är motiverat av att de skattskyldiga kan behöva resa hem till den gamla bostaden för att försöka sälja den, eller har de kanske inledningsvis bara skaffat en tillfällig bostad på den nya arbetsorten. När det gäller gifta och sammanboende gäller avdragsrätten endast den skattskyldiges resor — inte familjens — med i första hand allmänna färdmedel.