Beskattning av finsk folkpension

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att finsk folkpension ska beskattas hos den som är obegränsat skattskyldig. Detta synsätt gäller även om inte utländska socialförsäkringsersättningar är särskilt uppräknade i IL. Skatteverkets bedömning är att den finska folkpensionen är en sådan ersättning som ryms i 10 kap. 2 § punkten 2 IL. Det nordiska skatteavtalet och dess artikel 18 ska tillämpas vid den svenska inkomstbeskattningen.

2 Bakgrund och frågeställning

Sammanfattningsvis har Finland två lagstadgade pensionssystem som kompletterar varandra; folkpensionssystemet och arbetspensionssystemet. Folkpensionslagen reglerar bl.a. tryggande av försörjningen under ålderdomen och vid arbetsoförmåga för personer bosatta i Finland samt försörjningen för efterlevande. Folkpension betalas som ålderspension och sjukpension. Folkpensionen tryggar en minsta inkomst när arbetspension inte betalas ut eller om denna är mycket liten. Folkpension ger därmed en grundinkomst för personer som har rätt till endast en mycket liten arbetspension eller ingen alls. Det är Folkpensionsanstalten, FPA, som beviljar och betalar ut folkpension. FPA sköter om den sociala grundtryggheten för alla som bor i Finland.

Fråga har ställts om den finska folkpensionen kan beskattas i Sverige hos den som är obegränsat skattskyldig, då förmånen i stora delar uppfattas vara baserad på att någon varit bosatt i Finland. Ska det nordiska skatteavtalet tillämpas vid en eventuell beskattning av den finska ersättningen?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen

Av 2 kap. 2 § IL framgår att termer och uttryck som används i lagen omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses.

10 kap. IL avgränsar inkomstslaget tjänst. Av 10 kap. 1 § IL framgår att till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till annat inkomstslag. Det innebär att med tjänst avses inkomst av anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur. Som tjänst behandlas enligt 10 kap. 2 § IL punkt 2 även bl.a. rätt till livränta, periodiska understöd eller liknande periodiska inkomster.

I 10 kap. 5 § IL definieras vad som avses med pensioner.

I 11 kap. 1 § IL finns huvudregeln för vad som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Här sägs bl.a. att löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst skall tas upp som intäkt,om inte något annat anges i kapitlet eller i 8 kap.

I IL ersattes bl.a. bestämmelser som tidigare fanns i kommunalskattelagen (1928:370), KL. Inför IL:s införande lade regeringen fram förslag i prop. 1999:2000:2. I del 2 s.111 f . av propositionen säger regeringen bl.a. om 10 kap. 1 § IL att "Utgångspunkten har varit att i möjligaste mån smälta samman 31 § och 32 § 1 mom. KL. I första stycket anges därför att inkomster och utgifter på grund av tjänst räknas till inkomstslaget tjänst". Om 10 kap. 2 § IL uttalas att "Rätt till pension, livränta m.m. behandlas som tjänst. - - -Vissa bestämmelser som i dag är placerade i både 31 § och 32 § 1 mom. KL har - - - vävts samman, jfr vad som sagts under 1 §. I KL:s ursprungliga lydelse likställdes pension, livränta, undantagsförmåner och vissa periodiska understöd med tjänst".

Redan vid skattereformen i början av 1990-talet gjordes en avgränsning av inkomstslaget tjänst som då återfanns i ovan angivna lagrum i KL. I prop. 1989/90:110 s.305 f . uttalades bl.a. att "De nuvarande principerna för vad som skall hänföras till inkomstslaget tjänst kvarstår i huvudsak oförändrade". Det uttalades i detta sammanhang dessutom att en förutsättning var att inkomsten inte var skattebefriad enligt 19 § KL eller hänfördes till annat inkomstslag. I sammanhanget framhölls att "det inte behöver föreligga något uppdragsförhållande för att en inkomst skall tas upp under inkomst av tjänst" samt att "Till inkomst av tjänst räknas vidare vissa periodiskt återkommande inkomster såsom pension, livränta, periodiskt understöd och undantagsförmåner".

3.2 Pensioner m.m. i de nordiska skatteavtalen

I de nordiska skatteavtalen som ingåtts har beskattningsrätten fördelats mellan länderna bl.a. när det gäller pension, livränta som betalas från en avtalsslutande stat och utbetalning från en avtalsslutande stat enligt sociallagstiftningen.

I 1987 års avtal reglerades att när den utbetalande staten inte kunde beskatta så skulle hemviststaten beskatta inkomsten istället, s.k. subsidiär beskattningsrätt eller subject to tax. I Finland förekom dock vissa utbetalningar enligt sociallagstiftningen, som var skattefria där pga. sin art. Av prop. 1986/97:94 s. 36 framgår att Sverige klargjorde för övriga avtalsslutande parter att Sverige inte avsåg att beskatta dessa ersättningar. När 1987 års avtal fogades in i svensk lag infördes därför ett särskilt undantagande i 2 § av infogandelagen. Bestämmelsen skulle förhindra svensk beskattning av vissa ersättningar. Regeln utformades så att Sverige inte kunde beskatta en ersättning om utbetalningen pga. sin art var skattefri i utbetalarstaten.

När 1989 års avtal förhandlades fram infördes i stället en generell subject to tax regel i artikel 26 punkt 2. Det tidigare införda undantagandet från att utnyttja subject to tax regeln i 2 § av infogandelagen infördes även denna gång i 2 § av infogandelagen när 1989 års avtal fogades in i svensk lag.

Någon motsvarande bestämmelse till 2 § infördes dock inte i infogandelagen till 1996 års avtal. Här reglerades istället undantaget från att nyttja den subsidiära beskattningsrätten, d.v.s. subject to tax, direkt i skatteavtalets artikel 26 punkt 3. Bestämmelsen innebär att den subsidiära beskattningsrätten, subject to tax, inte gällde för vissa finska ersättningar och svensk folkpension. I 1996 års avtal togs också det s.k. 20 000-kronorsavdraget in. Avdraget skulle ges när den subsidiära beskattningsrätten utnyttjades och mottagaren varit berättigad till ett särskilt avdrag för ålder och invaliditet i utbetalarstaten.

Genom ett protokoll från 4 april 2008 skedde en övergång från exemptmetoden (undantagandemetoden) till creditmetoden (avräkningsmetoden) avseende inkomster som regleras i artikel 18.1, dvs. på pension, livränta som betalas från en avtalsslutande stat och utbetalning från en avtalsslutande stat enligt sociallagstiftningen. Regleringen om att inte utnyttja subject to tax i artikel 26 punkt 3 och det s.k. 20 000-kronorsavdraget i artikel 26 punkt 4 togs bort vid samma tillfälle. Regeringen uttalar i prop. 2007/08:146 s. 47 att "Den ändring som nu görs i det nordiska skatteavtalet kan medföra att pensionärer som har hemvist i Sverige och som får utbetalningar från en annan avtalsslutande stat får en högre sammanlagd beskattning än de har med tillämpning av det nuvarande avtalet". Sverige inför därför en ny 7 § i infogandelagen. Bestämmelsen innebär att den tidigare undantagandemetoden fortsatt ska tillämpas om personen hade hemvist i Sverige den 4 april 2008 och vid denna tidpunkt tog emot sådan betalning. Detta tillämpas endast så länge som personen utan avbrott alltjämt har hemvist i Sverige. De nya bestämmelserna tillämpas från och med den 1 januari 2009.

3.3 Rättspraxis

I RÅ 1973 ref. 7 prövades beräkning av avdrag för väsentligen nedsatt skatteförmåga när dansk folkpension, änkepension, betalats ut. Av rättsfallet kan utläsas att den danska pensionen låg till grund för inkomsttaxeringen.

Även i RÅ 1988 ref. 154 prövades beräkningen av avdraget för väsentligen nedsatt skatteförmåga. Här hade en norsk pension, i form av förtidspension, tagits emot. Av rättsfallet framgår att den norska pensionen låg till grund för inkomsttaxeringen.

I RÅ 1992 not. 251 prövades ersättningen från Norge som grundade sig på ett beslut från det norska Rikstrygdeverket, som var utbetalare av norska socialförsäkringsersättningar. S uppfyllde villkoren för rätt till invalidepensjon enligt lov av 22 mars 1968 om tillegg til krigspensjoneringslovene av 1946. Arbetsoförmågan var bestämd till 70 procent. I ärendet fanns uppgift om att Skattedirektoratet i Norge upplyst att ingen form av krigspension som betalades ut från norsk offentlig trygdemyndighet var att anse som livränta i Norge. Högsta förvaltningsdomstolen fann att ersättningen skulle beskattas i Sverige med tillämpning av svenska skatteregler. En fråga i målet var om krigspensjonen skulle betraktas som pension och beskattas i sin helhet eller om den i beskattningshänseende ansågs utgöra livränta. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att ersättningen utgick för att kompensera S för den arbetsoförmåga som orsakats av sjukdomen. Den föll därför inte in under definitionen på pension i punkt 1 av anvisningarna till 31 § KL. Ersättningen ansågs således inte vara pension, även om beteckningen pension användes i beslutet från norska rikstrygdeverket. Ersättningen ansågs istället vara en livränta som skulle beskattas med tillämpning av 32 § 1 mom. KL till reducerat belopp, då den utbetalats till följd av personskada.

I RÅ 1993 not. 305 prövades också norsk krigsinvalidspensjon från Rikstrygdeverket i Norge. Inkomsterna hade redovisats under inkomst av tjänst och beskattats fullt ut. B:s dödsbo anförde besvär i särskild ordning. Som grund för besvären anförde dödsboet att ersättningen grundade sig på norsk lag från 1946 och var att anse som sådan livränta som skulle beskattas till ett lägre belopp. Länsrätten i Stockholms län (1989-12-29) tog inte upp besvären till prövning eftersom det inte ansågs föreligga rätt till besvär i särskild ordning. Dödsboet överklagade beslutet. Kammarrätten i Stockholm (1992-11-02) avslog överklagandet. Dödsboet fullföljde sin talan och hemställde alternativt om resning. Högsta förvaltningsdomstolen fann inte skäl att meddela prövningstillstånd. När det gällde frågan om resning ansåg rätten att skäl för resning fanns och taxeringarna fastställdes till belopp som dock inte framgår av notismålet.

Svensk beskattning av norsk krigsänkepension behandlades bl.a. av Kammarrätten i Göteborg, KRNG, (1999-10-18, se mål nr 3093-1998). KRNG menade att krigsänkepensionen i beskattningshänseende betraktades som livränta, vilken i enlighet med 32 § 1 mom. KL utgår som ersättning för förlorat underhåll. Krigsänkepensionen beskattades i sin helhet. KRNG menade att eftersom ersättningen utgick pga. förlorat underhåll gällde inte övergångsbestämmelserna som kunde medföra att viss andel ansågs skattefri. KRNG (2010-08-20, se mål nr 207-10) har meddelat dom avseende samma typ av ersättning. Utgången är densamma.

Högsta förvaltningsdomstolen (2002-01-23, se mål nr 2843-2000) beslutade att inte meddela prövningstillstånd. KRNG hade dessförinnan (2000-03-30, se mål nr 1253-2000) vägrat prövningstillstånd. Detta innebar att Skattemyndighetens beslut inte ändrades. Frågan gällde ursprungligen ändrad beräkning för avdrag av preliminär skatt. Skattemyndighetens beslut innebar att preliminärskatt skulle betalas med 99 % av pensioner från svenska försäkringskassan samt att det därtill debiterades skatt med 600 kr per månad. Detta pga. att F förutom svensk pension även tog emot norsk folkpension, här benämnd norsk ålderspension. Enligt F:s uppgifter grundades den norska pensionen på 30 boendeår i Norge.

Kammarrätten i Stockholm, KRNS, (2010-06-18, se mål nr 6117-08), prövade om norsk barnpension skulle beskattas i Sverige. KRNS ansåg att ersättningen närmast var att se som livränta och att den därför skulle tas upp som inkomst av tjänst enligt 10 kap. 2 kap. 2 § IL. De särskilda bestämmelserna som gäller svensk barnpension ansågs inte tillämpliga. KRNS (2010-03-09, se mål nr 3901-09) beskattade en norsk s.k. uførepensjon. Domen överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen som i sin tur beslutade (2010-08-02) att inte meddela prövningstillstånd.

Olika norska socialförsäkringspensioner som varit av samma karaktär som ovanstående och den finska folkpensionen har prövats i ytterligare ett antal mål i olika kammarrätter. Den sammanfattande bilden är att domstolarna beskattat ersättningarna. Ett antal av dessa ärenden har överklagats av de skattskyldiga till Högsta förvaltningsdomstolen. Det är dock inte känt att något prövningstillstånd meddelats under senare tid.

4 Skatteverkets bedömning

En grundläggande förutsättning för att kunna beskatta en utländsk socialförsäkringsersättning är att mottagaren av ersättningen är obegränsat skattskyldig i Sverige, jfr 3 kap. 8 § inkomstskattelagen IL. För att en inkomst ska vara skattepliktig krävs att den kan hänföras till ett inkomstslag och att det finns en bestämmelse som anger att inkomsten är skattepliktig i det aktuella inkomstslaget, Högsta förvaltningsdomstolen (2010-12-02, se mål nr 2593-09).

Uttalandena i förarbetena, jfr propositionerna 1989/90:110 och 1999/2000 del 2 och den uppbyggnad och systematik som lagtexten därefter fått i IL är betydelsefull i sammanhanget.

Skatteverket konstaterar att dansk folkpension och norsk förtidspension beskattats, jfr RÅ 1973 ref. 7 och RÅ 1988 ref. 154 samt att det finns uttalanden i förarbetena efter detta om att ingen större förändring är avsedd när ändringar gjorts i lagtext.

Skatteverket anser att den finska folkpensionen ryms inom det som lagen anger ska beskattas hos den som är obegränsat skattskyldig, se 10 kap. och 11 kap. IL. Detta synsätt gäller även om inte utländska socialförsäkringsersättningar är särskilt uppräknade.

Uttalanden i propositioner när skatteavtal slutits mellan de nordiska länderna och när dessa infogats i svensk lag förstärker uppfattningen att lagstiftaren avsett att ersättningar som exempelvis den finska folkpensionen ska beskattas i Sverige enligt interna svenska beskattningsregler. Lagstiftaren måste således ha ansett att exempelvis en finsk folkpension och andra ersättningar av motsvarande karaktär ska beskattas hos den som är obegränsat skattskyldig i Sverige eftersom det reglerats särskilda undantag endera i infogandelagen eller som senare direkt i skatteavtalet, se uttalanden i bl.a. prop. 1986/97:94 s. 36.

Högsta förvaltningsdomstolens praxis, som refererats ovan, ger också stöd för synsättet att den finska folkpensionen och andra utländska ersättningar av samma karaktär ska beskattas. Kammarrättsavgöranden som finns på området ger inte heller anledning till en annan uppfattning.

Med hänsyn till uppräkningen av vad som är pension i 10 kap. 5 § IL och vad som sägs om utländska motsvarigheter i 2 kap. 2 § IL samt vad framgår av rättspraxis anser inte Skatteverket att den finska folkpensionen kan anses vara en sådan utländsk motsvarighet som ryms i detta lagrum. Stöd för beskattning av ersättningen som pension finns därför inte i IL. Skatteverkets bedömning är att det ligger närmast till hands att anse att den finska folkpensionen är en sådan ersättning som ryms i 10 kap. 2 § punkten 2 IL då den mottas av en person som är obegränsat skattskyldig i Sverige.

Det nordiska skatteavtalet ska tillämpas vid den svenska beskattningen. Det är artikel 18 som fördelar beskattningsrätten mellan Sverige och Finland avseende den finska folkpensionen. Innehållet i 7 § i infogandelagen till det nordiska skatteavtalet ska beaktas, se ovan under Gällande rätt avsnitt 3.2, sista stycket. Det som framgår om pension från annat nordiskt land i ett tidigare ställningstagande är av intresse (Skatteverket 2009-06-17, dnr 131 542543-09/111).