Avdragsrätt för mervärdesskatt på byggåtgärder avseende fastighet i samband med byte av hyresgäst

1 Sammanfattning

Enligt EU-domstolens praxis föreligger rätt till avdrag för ingående skatt som belöper på kostnader för avslutande av en verksamhet som medför skattskyldighet. EU-domstolen anser att det i annat fall skulle innebära en godtycklig skillnad mellan, å ena sidan, utgifter som uppkommer för ett företag innan dess verksamhet faktiskt inleds och bedrivs och, å andra sidan, utgifter som uppkommer för att avsluta verksamheten.

Skatteverket har tidigare behandlat frågor om kostnader för att avsluta en verksamhet inom fastighetsområdet i ett ställningstagande 2006-05-12, dnr 131 293 148-06/111, om avdragsrätt vid rivning av byggnad och oljesanering av mark.

Med anledning av en dom 2009-08-18, mål nr 320-09, från Kammarrätten i Göteborg, har det uppkommit frågor om byggåtgärder avseende en fastighet i samband med ett byte av hyresgäst kan räknas som kostnader för att avsluta en skattepliktig uthyrningsverksamhet, när det redan då byggåtgärderna inleds står klart att fastigheten ska användas för uthyrning till en icke skattskyldig hyresgäst.

2 Frågeställning

Enligt EU-domstolens praxis föreligger rätt till avdrag för ingående skatt som belöper på kostnader för avslutande av en verksamhet som medför skattskyldighet. EU-domstolen anser att det i annat fall skulle innebära en godtycklig skillnad mellan, å ena sidan, utgifter som uppkommer för ett företag innan dess verksamhet faktiskt inleds och bedrivs och, å andra sidan, utgifter som uppkommer för att avsluta verksamheten.

Skatteverket har tidigare behandlat frågor om kostnader för att avsluta en verksamhet inom fastighetsområdet i ett ställningstagande 2006-05-12, dnr 131 293 148-06/111, om avdragsrätt vid rivning av byggnad och oljesanering av mark.

Med anledning av en dom 2009-08-18, mål nr 320-09, från Kammarrätten i Göteborg, har det uppkommit frågor om byggåtgärder avseende en fastighet i samband med ett byte av hyresgäst kan räknas som kostnader för att avsluta en skattepliktig uthyrningsverksamhet, när det redan då byggåtgärderna inleds står klart att fastigheten ska användas för uthyrning till en icke skattskyldig hyresgäst.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagens bestämmelser

Rätt till avdrag föreligger enligt 8 kap. 3 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamhet som medför skattskyldighet.

Enligt 3 kap. 2 § ML undantas från skatteplikt upplåtelse av hyresrätter, tomträtter, servitutsrätter m.fl. rättigheter till fastigheter, med de begränsningar som anges i 3 kap. 3 § ML.

Enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML, är upplåtelse av fastighet skattepliktig när en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet.

Skattskyldighet föreligger dock endast om Skatteverket efter ansökan har beslutat om detta, 9 kap. 1 § första stycket ML. Skattskyldighet kan under vissa förutsättningar beviljas innan uthyrning påbörjats, 9 kap. 2 § ML.

Av 9 kap. 8 § ML framgår att en fastighetsägare, som beviljats frivillig skattskyldighet, har rätt att göra avdrag för ingående skatt enligt bestämmelserna i 8 kap. ML.

Enligt 9 kap. 6 § ML upphör den frivilliga skattskyldigheten

1. när fastighetsägaren övergår till att använda fastigheten för annat ändamål än för skattepliktig uthyrning eller annan upplåtelse, eller

2. när fastigheten inte längre kan hyras ut eller på annat sätt upplåtas på grund av brand eller av annan orsak som fastighetsägaren inte råder över eller på grund av rivning.

Enligt 8 a kap. 1 § ML ska avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv eller import av investeringsvaror jämkas enligt bestämmelserna i detta kapitel om användningen av varan ändras efter förvärvet eller om varan överlåts. Med avdrag för ingående skatt jämställs återbetalning av skatt enligt 10 kap. 9-13 §§.

Med investeringsvaror avses enligt 8 a kap. 2 § första stycket 2 ML bl.a. fastigheter som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad, om den ingående skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kr.

I prop. 1999/2000:82 (s. 79 ff.) analyseras konsekvenserna av att till- eller ombyggnad eller reparationer utförs på en outhyrd lokal, som tidigare varit föremål för skattepliktig uthyrning, när åtgärderna vidtas i uppgivet syfte att lokalerna på nytt ska hyras ut till en hyresgäst inom ramen för s.k. frivillig skattskyldighet, men fastighetsägaren sedan arbetena avslutats väljer att hyra ut till en hyresgäst som inte bedriver skattepliktig verksamhet. Det framgår också att konsekvenserna blir annorlunda om det redan från början står klart att syftet med en till- eller ombyggnad är att lokalen ska börja användas i en verksamhet som inte medför skattskyldighet.

”Sedan arbetena avslutats och den ingående skatten dragits av kan fastighetsägaren välja att hyra ut till en hyresgäst som inte bedriver skattepliktig verksamhet. Eftersom användningen ändras skulle i princip en […….] jämkning av avdragen ingående skatt ske för kostnader hänförliga till till- eller ombyggnadsarbetena. Fastighetsägaren skulle i en jämkningssystem få en fördel genom att han har fått en omedelbar avdragsrätt som han efter ändringen får betala tillbaka i tio år.

Några bestämmelser om […….] jämkning av avdragen ingående skatt som hänför sig till reparations- och underhållsarbeten föreslås inte [……..]. I den beskrivna situationen kommer det därför inte att föreligga någon skyldighet att betala tillbaka avdragen ingående skatt som belöper på sådana arbeten. Detta kan försvaras med att åtgärderna kan anses bero på det slitage som lokalerna varit utsatta för under den tid de varit föremål för skattepliktig uthyrning och behöver inte regleras särskilt.

Den situation som ovan beskrivits gäller det fall då det inte från början går att konstatera vilka uthyrningsförhållandena som kommer att råda när till- eller ombyggnadsåtgärderna är klara. Om emellertid fråga är om till- eller ombyggnadsarbeten och det redan från början står klart att syftet med till- eller ombyggnaden är att lokalen skall börja användas i en verksamhet som inte medför skattskyldighet, exempelvis uthyrning till icke skattskyldig hyresgäst eller för fastighetsägarens egen skattefria verksamhet, bör det inte föreligga någon avdragsrätt för ingående moms under ombyggnadstiden.”

3.2 Mervärdesskattedirektivets bestämmelser

Enligt artikel 167 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, inträder avdragsrätten vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.

I artikel 168 i mervärdesskattedirektivet anges bl.a. att en beskattningsbar person har rätt att dra av den mervärdesskatt som belöper på varor eller tjänster i den mån varorna eller tjänsterna används för hans beskattade transaktioner.

En beskattningsbar person är enligt artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet en person som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oavsett på vilken plats och oberoende av syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

Av artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet framgår att medlemssta­terna ska undanta utarrendering och uthyrning av fast egendom från skatteplikt.

I artikel 137.1 d och 137.2 i mervärdesskattedirektivet anges att medlemsstaterna får medge beskattningsbara personer rätt till valfrihet för beskattning av transaktioner som rör utarrendering och uthyrning av fast egendom och fastställa de närmare villkoren för utövande av denna rätt till valfrihet.

3.3 Rättspraxis

Av artikel 411.2 i mervärdesskatte­direktivet framgår att hänvisningar till bl.a. rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) ska anses som hänvisningar till mervärdes­skattedirektivet och ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII. Samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i EU-domstolens praxis kommer därför i detta ställningstagande att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskatte­direktivet.

Av Regeringsrättens dom i RÅ 1999 not. 282 framgår att tolkningen av ML:s bestämmelser om avdragsrätt i första hand ska ske utifrån EU-regler och den EU-rättsliga praxis som finns på området. Det framgår också av domen att de i ML använda begreppen verksamhet och del av verksamhet inte har definierats. Begreppen har enligt Regeringsrättens uppfattning inte en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt som inte har stöd i direktivet. Enligt Regeringsrätten finns i själva verket ett stort utrymme att tolka bestämmelserna i ML på ett sätt som krävs för att det enligt direktivet åsyftade resultatet ska uppnås. Slutsatsen blir att det ytterst är direktivet som avgör en skattskyldigs rätt till avdrag för ingående skatt.

EU-domstolens praxis innebär, såvitt nu är av betydelse, följande.

En ekonomisk verksamhet kan bestå av flera på varandra följande handlingar. Förberedande verksamhet, såsom anskaffning av erforderliga medel och därmed sammanhängande fastighetsförvärv, är att betrakta som ekonomisk verksamhet (Rompelman, punkt 22). Redan de första investeringsutgifterna för en planerad näringsverksamhet kan hänföras till ekonomisk verksamhet. Avdragsrätten kvarstår, även om den planerade verksamheten inte ger upphov till transaktioner som varit föremål för beskattning, under förutsättning att uppgifterna lämnats i god tro (C-110/94, INZO, punkterna 17 och 20). Av detta följer att den som styrker sin uppgift att han har för avsikt att självständigt bedriva ekonomisk verksamhet, i den mening som avses i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet, och som har sina första investeringsutgifter för detta ändamål, ska anses som en beskattningsbar person. Den som anses som en beskattningsbar person ska härvid i enlighet med artikel 167, 168 och följande artiklar i mervärdesskattedirektivet ha rätt att omedelbart – redan innan den egentliga verksamheten har inletts – göra avdrag för mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats för investeringsutgifter som har samband med de transaktioner som han har för avsikt att genomföra och som ger rätt till avdrag (C-110/98, Gabalfrisa m.fl., punkt 47).

Enligt den s.k. neutralitetsprincipen gäller att mervärdesskattesystemet ska vara fullständigt neutralt för den skattskyldige genom att avdrag ska medges för all ingående skatt som har avseende på verksamhet som medför skattskyldighet. Det skulle strida mot nämnda princip att inte medge avdrag för skatt som belöper på kostnader för avslutande av verksamhet eftersom det skulle innebära en godtycklig skillnad mellan, å ena sidan, utgifter som uppkommer för ett företag innan dess verksamhet faktiskt inleds och bedrivs och, å andra sidan, utgifter som uppkommer för att avsluta verksamheten (C-408/98, Abbey National, punkt 35).

Hyra och kostnader för en lokal som en hyresgäst tvingades betala under fem år efter avflyttning eftersom hyresavtalet innehöll en klausul om att det inte fick sägas upp i förtid utgör exempel på kostnader som bedömts som kostnader för att avsluta en verksamhet. Avdragsrätten förutsätter att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan erlagda betalningar och den ekonomiska verksamheten och det visas att det inte föreligger uppsåt till bedrägeri eller missbruk (se vidare C-32/03, Fini H).

Den skattskyldige har bevisbördan för att avdragsrätt föreligger (se bl.a. 268/83, Rompelman, punkt 24, och RÅ 2004 ref. 112).

Med hänvisning till målet C-32/03, Fini H, har Kammarrätten i Göteborg ansett att renoveringsåtgärder som föranletts av det slitage som verksamhetslokaler varit utsatta för under den tid de varit föremål för skattepliktig uthyrning, och som fastighetsägaren vidtagit för att återställa lokalerna i uthyrningsbart skick, ska anses som kostnader för att avsluta den skattepliktiga verksamheten. Det förhållandet att fastighetsägaren innan renoveringsåtgärderna hade ingått ett hyresavtal med en ny hyresgäst som inte bedrev verksamhet som medför skattskyldighet medförde ingen annan bedömning (KRNG 2009-08-18, mål nr 320-09).

4 Bedömning

Upplåtelse av fastighet är enligt huvudregeln undantagen från skatteplikt och medför inte rätt till avdrag för ingående skatt. Under vissa förutsättningar kan dock s.k. frivillig skattskyldighet medges för uthyrning av verksamhetslokaler. Avdragsrätt för ingående skatt avseende förvärv som används och förbrukas för uthyrning av en verksamhetslokal förutsätter att uthyrningen omfattas av beslut om frivillig skattskyldighet.

Att en hyresgäst avflyttar och lokalen därefter blir outhyrd och inte används, medför inte i sig att den frivilliga skattskyldigheten eller avdragsrätten för ingående skatt upphör, om fastighetsägaren har för avsikt att fortsätta den skattepliktiga uthyrningen. Däremot upphör den frivilliga skattskyldigheten redan när den tidigare hyresgästen avflyttar, om det vid denna tidpunkt står klart att lokalen ska börja användas i en verksamhet som inte medför skattskyldighet, exempelvis uthyrning till en icke skattskyldig hyresgäst. Av förarbetsuttalanden framgår också att avdragsrätt inte föreligger för ingående skatt avseende till- och ombyggnad om det redan från början står klart att syftet med till- och ombyggnaden är att lokalen ska användas för sådan uthyrning (se vidare prop. 1999/2000:82 s. 79 ff.).

Bestämmelserna i ML om avdrag för ingående skatt ska i första hand tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivet och EU-domstolens praxis, den s.k. unionsrätten (se bl.a. RÅ 1999 not. 282).

Av EU-domstolens praxis (se bl.a. C-408/98, Abbey National, och C-32/03, Fini H) framgår att rätt till avdrag föreligger för ingående skatt hänförlig till förvärv som är nödvändiga för att avsluta en verksamhet som medfört skattskyldighet. En kostnad som uppkommer i samband med övergång till en annan verksamhet kan antingen hänföras till avveckling av den tidigare verksamheten eller till inledandet av en ny verksamhet. De formella bestämmelserna kring frivillig skattskyldighet kan inte vara bestämmande för vilken verksamhet kostnaden ska hänföras till. En kostnad som kan hänföras till inledandet av en verksamhet enligt EU-domstolens praxis (se bl.a. mål 268/83, Rompelman, punkt 22, och C-110/94, INZO, punkterna 17 och 20) kan inte samtidigt hänföras till avvecklingen av en annan verksamhet. För att en kostnad ska kunna hänföras till avvecklingen av en verksamhet krävs att den är strikt nödvändig för att genomföra avvecklingen. Kostnaden ska ha ett direkt och omedelbart samband med den tidigare bedrivna verksamheten.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan ett byte av hyresgäst jämställas med en övergång till en ny uthyrningsverksamhet i de fall då bytet innebär att en tidigare beslutad frivillig skattskyldighet ska upphöra. Motsvarande gäller om den tidigare uthyrningen varit undantagen från skatteplikt och den nya uthyrningen kommer att omfattas av beslut om frivillig skattskyldighet.

Frågan är då om, och i så fall under vilka förhållanden, kostnader för olika slags byggåtgärder i samband med bytet av hyresgäst kan anses ha ett direkt och omedelbart samband med en tidigare bedriven uthyrningsverksamhet.

Vad gäller ny-, till- eller ombyggnad finns bestämmelser i 8 a kap. ML om jämkning av ingående skatt om användningen av en sådan åtgärd ändras efter förvärvet. Detta innefattar också byggåtgärder som faller under det s.k. utvidgade reparationsbegreppet, såsom upptagande av fönster- och dörröppningar samt flyttning av innerväggar och inredning i samband med omdisponering av lokaler eller liknande. Åtgärderna är av sådan karaktär att det framstår som lämpligt att jämställa dem med ombyggnad (se även prop. 1999/2000:82 s. 94 f.). Reglerna i 8 a kap. ML innebär att avdraget för ingående skatt ska korrigeras så att det motsvarar användningen av en sådan byggåtgärd i en verksamhet som medför skattskyldighet för mervärdesskatt under en viss tidsperiod. Förvärv som avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet får anses framåtsyftande och ska användas och förbrukas i uthyrningen till nästa hyresgäst. Kostnader för ny-, till- eller ombyggnader samt byggåtgärder som faller under det s.k. utvidgade reparationsbegreppet kan därför inte anses ha ett direkt och omedelbart samband med en tidigare bedriven uthyrningsverksamhet.

Renoveringsåtgärder i samband med att en ny hyresgäst ska tillträda en lokal omfattas inte av jämkningssystemet men är normalt också avsedda för framåtsyftande konsumtion. Även om renoveringsåtgärderna har föranletts av det slitage fastigheten varit utsatt för under den tid som fastigheten varit föremål för skattepliktig uthyrning (se bl.a. prop. 1999/200:82 s. 79 ff.), kommer åtgärderna att användas och förbrukas i uthyrningen till nästa hyresgäst. Sådana renoveringsåtgärder skulle normalt också behandlas som utgifter hänförliga till inledandet av en uthyrningsverksamhet enligt EU-domstolens ovannämnda praxis. Kostnaderna kan då inte samtidigt anses ha ett direkt och omedelbart samband med en tidigare bedriven uthyrningsverksamhet. Att avdragsrätten vid uthyrning av verksamhetslokaler enligt ML förutsätter beslut om frivillig skattskyldighet, kan inte påverka bedömningen av om en kostnad är hänförlig till inledandet eller avslutandet av en verksamhet. Enligt Skatteverkets uppfattning medför inte heller det ovannämnda förarbetsuttalandet att renoveringsåtgärder i samband med byte av hyresgäst med nödvändighet ska ses som kostnader för att avsluta en tidigare uthyrningsverksamhet. Uttalandet gäller omfattningen av jämkningsskyldigheten vid ändrad användning, när fastighetsägaren då renoveringsåtgärderna utfördes hade för avsikt att fortsätta den skattepliktiga uthyrningen. Om det redan från början står klart att syftet med renoveringsåtgärderna är att de ska användas och förbrukas i en verksamhet som inte medför skattskyldighet, exempelvis uthyrning till icke skattskyldig hyresgäst, föreligger däremot inte avdragsrätt för skatten avseende åtgärderna.

Mot denna bakgrund anser Skatteverket sammanfattningsvis att förvärv av tjänster som avser ny-, till- eller ombyggnad av fastighet i samband med byte av hyresgäst ska hänföras till inledandet av en ny uthyrningsverksamhet. Detsamma gäller i regel reparation och underhåll (renoveringsåtgärder). Även om renoveringsåtgärderna har föranletts av det slitage fastigheten varit utsatt för under den tidigare uthyrningen, kommer åtgärderna att användas och förbrukas i uthyrningen till nästa hyresgäst. Avdragsrätt föreligger därför inte för ingående skatt avseende sådana byggåtgärder, om det redan då åtgärderna påbörjas står klart att verksamhetslokalen ska användas för uthyrning som inte omfattas av frivillig skattskyldighet.

I undantagsfall kan dock kostnader för vissa renoveringsåtgärder i samband med byte av hyresgäst anses strikt nödvändiga för att avveckla den tidigare uthyrningsverksamheten. Kostnaden ska ha ett direkt och omedelbart samband med den tidigare bedrivna verksamheten. Det kan exempelvis vara fråga om kostnader för åtgärder som rivning och sanering som en fastighetsägare är skyldig att utföra efter föreläggande av kommun eller kostnader för åtgärder som avser borttagande av specialanpassningar av en verksamhetslokal. Sådana specialanpassningar kan till exempel vara anläggning för hantering av kvicksilver, traverser eller lyftanordningar, speciellt anpassad ventilations- och utsugningsutrustning, lastbrygga eller motsvarande. Avdragsrätt för ingående skatt avseende åtgärderna förutsätter då att den tidigare uthyrningen omfattades av frivillig skattskyldighet. Den skattskyldige har bevisbördan för att avdragsrätt föreligger.

Sådana åtgärder som utgör ett led i och ska inräknas i anskaffningskostnaden för en ombyggnad för den nye hyresgästens verksamhet kan dock inte hänföras till avvecklingen av den tidigare uthyrningsverksamheten.

Exempel 1

En fastighetsägare har under 10 års tid hyrt ut kontorslokaler i två plan till hyresgästen A, som bedriver en större arkitektverksamhet. Uthyrningen omfattas av s.k. frivillig skattskyldighet. Lokalerna har inte renoverats under hyrestiden. När kontraktet med A upphör tecknar fastighetsägaren ett nytt hyreskontrakt med hyresgästen B som bedriver en friskola. I samband med att A avflyttar påbörjar fastighetsägaren anpassning av lokalerna för B:s verksamhet. Byggåtgärderna består i renovering av samtliga toaletter och två kök, bl.a. byts kakel och sanitetsporslin, samt ommålning och tapetsering av alla rum och i entrén. Två rum slås ihop till ett större rum genom att en innervägg tas bort. I samband därmed sätts en dörr igen. Ny belysning samt ledningar för el- och datakommunikation installeras i alla rum.

Det står redan från början klart att byggåtgärderna ska användas och förbrukas i uthyrningen till den nya hyresgästen, som inte bedriver verksamhet som medför skattskyldighet. Kostnaderna får anses hänförliga till inledandet av den skattefria uthyrningsverksamheten. Kostnaderna kan därmed inte anses ha ett direkt och omedelbart samband med den tidigare bedrivna skattepliktiga uthyrningsverksamheten och räknas som en kostnad för att avveckla denna verksamhet. Uthyrningen till B medför inte skattskyldighet, varför rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till byggåtgärderna inte föreligger.

Exempel 2

En fastighetsägare bedriver arkitektverksamhet på det övre våningsplanet i en fastighet som består av två våningsplan. Det nedre våningsplanet hyrs ut till hyresgästen A som bedriver verksamhet som till den största delen inte medför skattskyldighet (tandläkare). Fastighetsägaren är inte frivilligt skattskyldig för uthyrningen. Han har därför inte avdragsrätt för ingående skatt avseende sådana förvärv som används och förbrukas i uthyrningen till A. När hyreskontraktet med A upphör beslutar fastighetsägaren att använda även det första våningsplanet i sin egen arkitektverksamhet. I samband med att A avflyttar påbörjas en renovering av det nedre våningsplanet. Byggåtgärderna motsvarar åtgärderna som anges i föregående exempel. Därutöver tas en anläggning för hantering av kvicksilver bort.

Det står redan från början klart att den huvudsakliga delen av byggåtgärderna ska användas och förbrukas i fastighetsägarens egen verksamhet som medför skattskyldighet. Kostnaderna kan därmed inte anses ha ett direkt och omedelbart samband med den tidigare bedrivna skattefria uthyrningsverksamheten och räknas som en kostnad för att avveckla denna verksamhet. Fastighetsägaren har därför rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till dessa byggåtgärder.

Kostnaderna som avser borttagning av anläggningen för hantering av kvicksilver bör däremot kunna anses ha direkt och omedelbart samband med den tidigare bedrivna skattefria uthyrningsverksamheten. Rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till åtgärderna föreligger då inte.

Exempel 3

En fastighetsägare hyr under 10 års tid ut en verkstadslokal, inklusive kontorslokaler, till hyresgästen A, som bedriver lackeringsverksamhet inom fordonsindustrin. Uthyrningen omfattas av beslut om s.k. frivillig skattskyldighet. Lokalerna har inte renoverats under hyrestiden. När kontraktet med A upphör tecknar fastighetsägaren ett hyreskontrakt med hyresgästen B som bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet (friskola). I samband med att A avflyttar påbörjar fastighetsägaren en anpassning av lokalerna för att motsvara behoven i B:s verksamhet. Anpassningen består i att befintliga kontorslokaler på det nuvarande andra våningsplanet tapetseras och målas, toalett och kök renoveras. Våningsplanet delas av i flera rum med hjälp av nya innerväggar. Ett nytt våningsplan skapas genom att verkstadslokalen delas av med nytt golv/tak. På det nya våningsplanet tas nya fönster och innedörrar upp. Belysningen byts genomgående i fastigheten. En ny ventilationsutrustning för fastighetens allmänna behov monteras in. Samtidigt tas en speciellt anpassad ventilations- och utsugningsutrustning för hantering av flyktiga organiska lösningsmedel bort. Detsamma gäller plåtskåp för förvaring av lösningsmedel, lyftanordningar för bilar. En smörjgrop tas bort och fylls igen. Nytt golv gjuts över samma plats.

Det står redan från början klart att den huvudsakliga delen av byggåtgärderna ska användas och förbrukas i uthyrningen till den nya hyresgästen, som inte bedriver verksamhet som medför skattskyldighet. Åtgärderna får anses hänförliga till inledandet av den skattefria uthyrningsverksamheten. Kostnaderna för åtgärderna kan därmed inte anses ha ett direkt och omedelbart samband med den tidigare bedrivna skattepliktiga uthyrningsverksamheten och räknas som en kostnad för att avveckla denna verksamhet.

Kostnaderna för de åtgärder som avser borttagning av en speciellt anpassad ventilations- och utsugningsutrustning för hantering av flyktiga organiska lösningsmedel, plåtskåp för förvaring av lösningsmedel och lyftanordningar för bilar bör däremot kunna anses ha ett direkt och omedelbart samband med den tidigare bedrivna skattepliktiga uthyrningsverksamheten. Detsamma gäller kostnaderna för borttagningen av smörjgropen under förutsättning att dessa kostnader inte ska räknas in i anskaffningskostnaden för en ombyggnad av fastigheten.