Kapital - utdelningsbeskattning av medlemmar vid likvidation av bostadsrättsförening (privatbostadsföretag)

1 Sammanfattning

Bostadsrättsföreningen behåller sin karaktär av privatbostadsföretag tills dess att likvidationen är helt avslutad.

Belopp som utskiftas till medlem under föreningens likvidation ses i första hand som en återbetalning av insatsen. Återbetalning av insats beskattas inte, utan ska istället minska bostadsrättens anskaffningsutgift med motsvarande belopp. Vad som, utöver insatsen, skiftas ut till medlem ska behandlas som utdelning och tas upp till beskattning till den del utdelningen överstiger inbetalade avgifter till föreningen under beskattningsåret.

I samband med s.k. friköp av fastighet från bostadsrättsförening överlåter medlemmen sin bostadsrätt till föreningen. Ersättningen för bostadsrätten kapitalvinstbeskattas och ersättningen anses även innefatta kompensation för insatsen. Det innebär att belopp som utskiftas efter överlåtelsen av bostadsrätten inte kan utgöra återbetalning av insats. Beloppet ska därför i sin helhet behandlas som utdelning och tas upp till beskattning till den del utdelningen överstiger inbetalade avgifter till föreningen under beskattningsåret.

En sänkning av årsavgiften medför inga skattekonsekvenser. Återbetalning av tidigare inbetalade avgifter ska dock behandlas som utskiftat belopp.

2 Bakgrund och frågeställning

Skatteverket har i rättsligt ställningstagande 2010-11-03 "Friköp av fastighet från bostadsrättsförening" (dnr 131 627912-10/111) behandlat hur kapitalvinsten ska beräknas och beskattas avseende överlåtelse av bostadsrätten till föreningen.

Ett friköp av fastighet medför vanligtvis att bostadsrättsföreningen även ska likvideras. Det här ställningstagandet behandlar beskattningen av utskiftat belopp vid likvidation av föreningen och är därmed ett komplement till ovan nämnda ställningstagande.

Regeringsrätten har i en dom den 21 juli 2010 (mål nr 3866 + 3867-09; RÅ 2010 ref. 75) angett att hela det belopp som utskiftades till medlemmarna vid föreningens upplösning skulle behandlas som utdelning enligt 42 kap. 19 § Inkomstskattelag (1999:1229), IL.

Regeringsrättens dom medför ett antal följdfrågor.

1. Ska föreningen behålla sin karaktär av privatbostadsföretag under hela likvidationen vad gäller medlemmarnas beskattning för utdelning?
2. Utdelning från ett privatbostadsföretag ska endast tas upp till beskattning till den del utdelningen överstiger under året inbetalade avgifter till föreningen. Gäller detta även utskiftat belopp som ska behandlas som utdelning enligt 42 kap. 19 § IL?
3. Hur ska beskattningen ske för belopp som utskiftas före överlåtelsen av bostadsrätten?
4. Årsavgiften kan sänkas genom beslut som fattas före eller efter det att föreningen har trätt i likvidation. Medför detta någon skattekonsekvens? Kan redan inbetalade avgifter "återbetalas" till medlemmarna utan skattekonsekvens?

3 Gällande rätt m.m.

Med privatbostadsföretag avses bl.a. en bostadsrättsförening vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen (2 kap. 17 § IL).

Vad som, utöver inbetald insats, skiftas ut till en medlem i en ekonomisk förening i samband med att föreningen upplöses behandlas som utdelning (42 kap. 19 § IL).

Sådan förmån av att få utnyttja en fastighet som den skattskyldige har i egenskap av delägare i ett privatbostadsföretag ska inte tas upp. Annan utdelning från ett sådant företag ska tas upp till den del den överstiger andra avgifter och inbetalningar till företaget under beskattningsåret än kapitaltillskott (42 kap. 28 § IL).

Har insatsen för bostadsrätten sänkts efter det att den förvärvades, ska anskaffningsutgiften minskas med motsvarande belopp (46 kap. 5 § IL).

När bostadsrättsförening förvärvat i föreningen upplåten bostadsrätt har köpeskillingen ansetts innefatta kompensation för den i samband med upplåtelsen inbetalda insatsen. Vid föreningens upplösning har insatsen inte fått avräknas från utskiftat belopp (RÅ 2010 ref. 75).

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Ska föreningen behålla sin karaktär av privatbostadsföretag under hela likvidationen?

Enligt ordalydelsen i 2 kap. 17 § IL upphör föreningen att vara ett privatbostadsföretag vid friköpet av fastigheten, eftersom föreningen inte längre tillhandahåller bostäder åt sina medlemmar i byggnader som ägs av föreningen.

Bestämmelserna om utdelning från privatbostadsföretag motiveras av företagets verksamhet att tillhandahålla bostäder åt sina medlemmar samt att företagets inkomster till klart övervägande del avser inbetalningar från medlemmarna. En likvidation syftar till att avveckla verksamheten, varför den omständigheten att föreningen har upphört med sin tidigare verksamhet inte bör medföra att föreningen upphör att vara ett privatbostadsföretag. Föreningen har dessutom inte bedrivit någon annan aktiv näringsverksamhet, som motiverar en skattemässig omklassificering.

Skatteverket anser därför att föreningen ska behålla sin karaktär av privatbostadsföretag tills dess att likvidationen är helt avslutad (se även broschyr SKV 378 "Skatteregler för bostadsrättsföreningar och deras medlemmar" vad gäller föreningens egen beskattning).

4.2 Ska de avgifter som har betalats under året beaktas vid beskattningen för utskiftat belopp som ska behandlas som utdelning?

Efter det att föreningen har trätt i likvidation kan föreningen inte längre besluta om att lämna utdelning (se bl.a. prop. 1986/87:7 s. 204). Belopp som utbetalas eller på annat sätt tillgodoförs medlemmarna under likvidationen, undantaget ersättning för bostadsrätten, ska därmed behandlas som utskiftat belopp enligt 42 kap. 19 § IL.

Bestämmelsen i 42 kap. 19 § IL innebär att utskiftat belopp i första hand ska anses vara en återbetalning av den insats som är hänförlig till andelen/bostadsrätten och överskjutande del ska behandlas som utdelning. Enligt RÅ 2010 ref. 75 ska ersättning som föreningen erlägger till medlemmen för att bostadsrätten ska upphöra, anses innefatta kompensation för den på bostadsrätten hänförliga insatsen. Belopp som utskiftas till medlem efter överlåtelsen av bostadsrätten, ska därför enligt 42 kap. 19 § IL i sin helhet behandlas som en utdelning. Eftersom beloppet ska behandlas som en utdelning bör det även medföra att bestämmelsen i 42 kap. 28 § IL ska tillämpas, vilket innebär att utdelningen endast ska tas upp till beskattning till den del den överstiger inbetalade avgifter under beskattningsåret.

4.3 Hur ska beskattningen ske av belopp som utskiftas före överlåtelsen av bostadsrätten?

Enligt Skatteverket inträder skattskyldigheten för utskiftat belopp när beloppet är tillgängligt för lyftning och därmed kan disponeras enligt kontantprincipen (41 kap. 8 § IL). Om skattskyldighet för utskiftat belopp inträder innan dess att bostadsrätten har överlåtits till föreningen, bör beloppet vid tillämpning av 42 kap. 19 § IL anses vara en återbetalning av insatsen. En sådan återbetalning av insatsen medför dock en sänkning av bostadsrättens anskaffningsutgift med motsvarande belopp enligt 46 kap. 5 § IL. Se även rättsligt ställningstagande 2009-05-28 "Nedsättning av insats i privatbostadsföretag" (dnr 131 486996-09/111).

4.4 Kan redan inbetalade avgifter "återbetalas" till medlemmarna utan skattekonsekvens?

Avgiften för bostadsrätten är oftast lägre än hyran för en motsvarande hyreslägenhet. En sådan bostadsförmån ska dock inte beskattas enligt 42 kap. 28 § IL. En sänkning av beslutad årsavgift medför därför ingen skattekonsekvens, oavsett om sänkningen beslutas av likvidatorn under pågående likvidation. Belopp som föreningen utbetalar eller på annat sätt tillgodoför medlemmarna ska dock behandlas som utskiftat belopp, varför beskattning ska ske om en sänkning av årsavgiften medför att redan inbetalade avgifter ska "återbetalas" till medlemmarna.

4.5 Lättnadsbelopp och kontrolluppgift

Utskiftat belopp ska beskattas såsom utdelning från ett privatbostadsföretag, vilket medför att ett s.k. lättnadsbelopp (skattefri del av utdelningen) inte kan beräknas enligt övergångsbestämmelserna till SFS 2005:1136. Bestämmelsen i 42 kap.15 a § IL, som anger att utdelning på andelar i ett onoterat företag ska tas upp till 5/6, är inte heller tillämplig för utdelning från ett privatbostadsföretag.

Ett privatbostadsföretag är inte skyldiga att lämna kontrolluppgift för utdelning.

4.6 Åskådningsexempel

Exempel 1

A äger en bostadsrätt och vid föreningsstämma i mars 2010 beslutas, dels om utdelning med 20 000 kr att utbetalas den 20 april, dels om friköp och att föreningen ska träda i likvidation per den 1 maj. A säljer sin bostadsrätt till föreningen den 1 augusti och har under 2010 betalat avgifter med 50 000 kr. Slutlig utskiftningslikvid med 40 000 kr utbetalas den 15 december och likvidationen avslutas.

Utdelningen om 20 000 kr som beslutades vid föreningsstämman i mars ska enligt 42 kap. 28 § IL endast tas upp till beskattning till den del den överstiger de avgifter som A har betalat under 2010. Eftersom A har betalat avgifter med ett högre belopp (50 000 kr) ska ingen del av utdelningen beskattas.

Utskiftningslikvid med 40 000 kr ska i sin helhet beskattas som utdelning enligt 42 kap. 19 § IL, eftersom A vid försäljningen av bostadsrätten anses ha fått kompensation för återstående del av insatsen. Utdelning ska enligt 42 kap. 28 § IL endast tas upp till beskattning till den del den överstiger de avgifter som A har betalat under året. A har betalat avgifter med 50 000 kr, men 20 000 kr har beaktats för den utdelning som utbetalades i april, varför det återstår 30 000 kr av betalade avgifter. Av den slutliga utskiftningslikviden ska därför 10 000 kr (40 000 — 30 000) tas upp till beskattning.

Sammantaget har alltså A mottagit utdelning med 60 000 kr (20 000 kr + 40 000 kr), som ska tas upp till beskattning med 10 000 kr (60 000 kr — under året betalade avgifter 50 000 kr).

Exempel 2

B äger en bostadsrätt (insats 100 000 kr) och vid föreningsstämma i mars 2010 beslutas om friköp och att föreningen ska träda i likvidation per den 1 maj. Likvidatorn bedömer att föreningens ekonomiska ställning inte motiverar att ytterligare avgifter ska inbetalas. Fram till dess har B under året betalat avgifter med 40 000 kr. Under juni utbetalas 20 000 kr till B som förskott på utskiftningslikvid. B säljer sin bostadsrätt till föreningen den 1 november. Slutlig utskiftningslikvid med 30 000 kr utbetalas den 1 mars 2011 och likvidationen avslutas.

Utbetalningen i juni med 20 000 kr under pågående likvidation ska beskattas enligt 42 kap. 19 § IL. Eftersom insatsen för B:s bostadsrätt är högre (100 000 kr) än utskiftningslikviden så uppkommer ingen beskattningsbar inkomst. Beloppet ska behandlas som en delvis återbetalning av insatsen, vilket innebär att bostadsrättens anskaffningsutgift ska sänkas med 20 000 kr. Detta medför att kapitalvinsten ökar med motsvarande belopp för A:s försäljning av bostadsrätten till föreningen.

Utbetalningen av slutlig utskiftningslikvid med 30 000 kr ska i sin helhet beskattas som utdelning enligt 42 kap. 19 § IL, eftersom A vid försäljningen av bostadsrätten anses ha fått kompensation för återstående del av insatsen. Utdelning ska enligt 42 kap. 28 § IL endast tas upp till beskattning till den del den överstiger de avgifter som B har betalat under beskattningsåret. B har inte betalat några avgifter under beskattningsåret 2011, varför hela det utskiftade beloppet ska tas upp till beskattning.