Framställning av tryckta produkter; mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Enligt Skatteverkets uppfattning ska framställning och leverans av tryckta produkter anses som omsättning av vara i enlighet med EU-domstolens praxis.

Om kunden utöver framställningen efterfrågar tilläggstjänster anser Skatteverket att hela tillhandahållandet utgör omsättning av tjänst om tilläggstjänsterna utgör den huvudsakliga delen av tillhandahållandet. När framställningen, dvs. tryckningen, utgör den huvudsakliga delen ska hela tillhandahållandet anses vara omsättning av vara.

När en framställning av tryckta produkter utgör en omsättning som inte är undantagen från skatteplikt ska mervärdesskatt utgå. Skattesatsen 6 procent tillämpas om det som tillhandahålls utgör böcker, tidningar m.m. som inte helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam. Om den tryckta produkten avser reklam eller inte utgör böcker, häften m.m. utan t.ex. kartonger så ska skattesatsen 25 procent tillämpas. När det är fråga om tillhandahållande av tjänster ska skattesatsen 25 procent tillämpas.

Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt avseende tillhandahållande av tryckning m.m., dvs. framställning, avseende periodiska medlemsblad eller organisationstidskrifter (nedan kallat periodiska publikationer) ska fortsätta att omfatta samtliga omsättningar som hittills har undantagits från skatteplikt. Det innebär att framställning av periodiska publikationer även fortsättningsvis ska undantas från skatteplikt med rätt till återbetalning för ingående skatt. Det gäller oavsett om det är fråga om omsättning av vara eller omsättning av tjänst under förutsättning att det är fråga om den tekniska framställningen.

2 Bakgrund och frågeställning

EU-domstolen har i mål C-88/09, Graphic Procédé, redogjort för hur kopieringsverksamhet ska behandlas mervärdesskattemässigt.

Med anledning av denna dom har fråga uppkommit hur tryckning av olika produkter ska behandlas i Sverige.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Framställning av tryckt produkt - leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst

Av 1 kap. 6 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, framgår att med vara förstås materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet.

I 2 kap. 1 § första stycket 1 ML anges att med omsättning av vara förstås att en vara överlåts mot ersättning. I tredje stycket 1 anges att med omsättning av tjänst förstås att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Enligt artikel 14.1 rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, avses med leverans av varor överföringen av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Med tillhandahållande av tjänster avses enligt artikel 24.1 mervärdesskattedirektivet varje transaktion som inte utgör leverans av varor.

EU-domstolen konstaterar i domen C-88/09, Graphic Procédé, punkt 34, att kopieringsverksamhet utgör leverans av varor i den utsträckning som verksamheten är begränsad till mångfaldigandet av dokument på någon form av medium. Leveransen sker när rätten att förfoga över kopiorna överförs från den som utför kopieringen till den kund som har beställt dem. En sådan verksamhet ska dock kvalificeras som tillhandahållande av tjänster om den även innefattar tillhandahållandet av tilläggstjänster, vilka kan anses vara huvudsakliga i förhållande till leveransen av varor, och tilläggstjänsterna därför utgör det som kunden egentligen efterfrågar.

EU-domstolen konstaterar i punkt 29 att överföringen av rätten att såsom ägare förfoga över egendom motsvaras av överlämnandet av de beställda kopiorna från kopieringsbyrån till kunden. Överföringen avser mer specifikt det medium, i förevarande fall pappersark, som har använts vid framställningen av kopiorna. Innan kopiorna överlämnas till kunden tillhör pappersarken kopieringsbyrån. Det pris som kopieringsbyrån fakturerar grundar sig inte på originalets immateriella värde, utan på de beställda kopiornas tekniska egenskaper.

Vidare framgår av C-88/09, Graphic Procédé, punkterna 31-32, att en kopieringsverksamhet även kan innefatta tillhandahållandet av diverse tilläggstjänster såsom rådgivning, anpassning, omarbetning och ändring av originalet ifrån det original som kunden försett kopieringsbyrån med. I sådant fall kan det vara fråga om en tjänst som tillhandahålls. För att det ska vara fråga om en tjänst ska tilläggstjänsterna anses vara huvudsakliga i förhållande till leveransen av kopiorna och det som kunden efterfrågar i sig. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till dessa tjänsters betydelse för kunden, i vilken omfattning kundens originaldokument behöver bearbetas, den tid som krävs för att utföra tjänsterna och hur stor andel av den sammanlagda kostnaden som kostnaden för dessa tjänster utgör.

3.2 Skattesats vid tryckning av andra produkter än periodiska publikationer

Av 7 kap. 1 § första stycket ML framgår att mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket.

Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML ska skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget när omsättningen avser

• böcker, broschyrer, häften och liknande alster, även i form av enstaka blad,
• tidningar och tidskrifter,
• bilderböcker, ritböcker och målarböcker för barn,
• musiknoter, och
• kartor, inbegripet vägatlas, väggkartor och topografiska kartor.

Detta gäller dock bara under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam.

3.3 Framställning av periodiska publikationer

Av 3 kap. 13 § ML framgår att från skatteplikt undantas omsättning av periodiska medlemsblad eller periodiska personaltidningar när en sådan publikation tillhandahålls någon gratis eller mot ersättning tillhandahålls utgivaren, medlemmar eller anställda.

Enligt 3 kap. 14 § ML undantas från skatteplikt omsättning av periodiska organisationstidskrifter.

Enligt 3 kap. 19 § första stycket 2 ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som tillhandahålls en utgivare av sådana publikationer som avses i 13 och 14 §§ på uppdrag av honom, om tjänsterna - avser framställning av publikationen, varmed förstås mångfaldigandet eller de tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet av publikationen, eller - avser distribution av upplagan eller någon annan åtgärd som naturligt hänger samman med framställningen.

Av 10 kap. 11 § första stycket ML framgår att den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar avdragsrätt enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 19 § första stycket 2.

Genom Sveriges anslutningsfördrag till EU (SFS 1994:1501, bilaga XV, IX beskattning) har Sverige fått rätt att undanta från skatteplikt med rätt till avdrag framställning av tidskrifter för ideella organisationer eller tjänster som har samband med sådan framställning.

Av SOU 1994:88 s. 165 framgår att i lag om mervärdeskatt (1968:430) förelåg skattefrihet för tryckeriers eller annan framställares leverans av periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter till utgivaren samt dessutom avdragsrätt för ingående skatt som hänförde sig till framställning av den tryckta upplagan för utgivarens räkning. Även s.k. kringtjänster som ett tryckeri eller annan framställare tillhandahöll vid framställning undantogs från skatteplikt med återbetalningsrätt. Det kunde vara fråga om kuvertering, adressering, sortering och transport till postanstalt.

Två bolag hade i begäran om förhandsbesked frågat om de var att anses som framställare. Regeringsrätten ansåg i båda målen att bolagen inte var att anse som framställare av publikationerna. Bestämmelsen i 3 kap. 19 § ML var inte tillämplig på bolag som åtagit sig att mot ersättning i stort sett svara för alla tjänster som är förknippade med produktion av publikationer, såsom redaktionellt arbete, teknisk produktion, distribution, marknadsföring, annonsförsäljning m.m. Bolagen fick anses tillhandahålla utgivarna färdiga publikationer och dessutom vissa tjänster i form av distribution, fakturering m.m. Tillhandahållandet av publikationen utgjorde därför omsättning av vara enligt 3 kap. 13 § ML. Redan av detta skäl, ansåg Regeringsrätten, var den av bolagen åberopade 3 kap. 19 § ML inte tillämplig. Eftersom den åberopade bestämmelsen i 3 kap. 19 § ML inte var tillämplig saknade bolagen rätt till återbetalning enligt 10 kap. 11 § ML. Undantagen i 3 kap. 13 och 14 §§ ML medför som framgår ovan inte rätt till sådan återbetalning (RÅ 1995 not. 392 och not. 393).

Av prop. 2002/03:5 s. 37 framgår att syftet med lagändringen är att uppnå samma skatteeffekt för tjänster av tryckeri-teknisk karaktär som i vart fall uppfattades vara gällande rätt före 1995 års rättsfall. Detta innebär att inte bara tryckerier och bokbinderiers trycktjänster m.m. ska omfattas av det kvalificerade undantaget från skatteplikt utan även sådana tjänster som direkt föregår en tryckning, såsom layout och planering. Detta innebär också att för skattefrihet ska inte krävas att den som framställer en publikation förfogar över en egen tryckeriutrustning. Även den som upphandlar alla tjänster för framställning av en publikation och därefter levererar den färdiga produkten, den s.k. spindeln, ska omfattas av undantaget från skatteplikt i den föreslagna bestämmelsen. Det påpekades även att tjänster som avsåg det redaktionella arbetet inte skulle omfattas av undantaget. Alla andra typer av tjänster som föregår tryckningen, själva tryckningen och det som allmänt brukar kallas kringtjänster samt distribution ska omfattas av undantaget.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Framställning av tryckt produkt - leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst

EU-domstolen har i domen C-88/09, Graphic Procédé, bedömt kopieringsverksamhet. Domstolen konstaterar att mångfaldigandet, dvs. tryckningen av dokument utgör leverans av vara när rätten att förfoga över de tryckta dokumenten övergår till köparen.

Skatteverket konstaterar att Regeringsrätten och EU-domstolen i olika sammanhang har tolkat vad som utgör varor och tjänster när det gäller framställning av tryckta produkter. EU-domstolen är den instans som i sista hand avgör hur EU-rätten ska tillämpas och tolkas. Av detta följer att EU-domstolens uppfattning om när tryckeriverksamhet utgör leverans av vara har företräde framför nationella domstolars tolkning.

Det svenska begreppet "omsättning av varor" i ML har enligt Skatteverkets uppfattning samma innebörd som begreppet "leverans av varor mot ersättning" i mervärdesskattedirektivet. Framställning och leverans av tryckta produkter ska därför anses som omsättning av vara i enlighet med EU-domstolens praxis.

Om tillhandahållandet inte enbart består av själva mångfaldigandet av produkten utan det dessutom finns tilläggstjänster kan hela tillhandahållandet anses vara ett tillhandahållande av tjänster. För att så ska vara fallet ska kunden efterfråga både mångfaldigandet och tilläggstjänsterna men det är tilläggstjänsterna som kunden i huvudsak efterfrågar. Tilläggstjänsterna ska således vara huvudsakliga i förhållande till varorna (dvs. tryckningen) för att det ska kunna vara fråga om ett tillhandahållande av tjänster. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till tjänsternas betydelse för köparen, i vilken omfattning köparens originaldokument behöver bearbetas, den tid som krävs för att utföra tjänsterna och hur stor andel av den sammanlagda kostnaden som dessa tjänster utgör.

För det fall det förekommer tilläggstjänster anser Skatteverket att en bedömning ska göras i varje enskilt fall för att utreda om tilläggstjänsterna är den huvudsakliga delen av kundens beställning. Om så är fallet ska hela tillhandahållandet bedömas som ett tillhandahållande av tjänster annars ska hela tillhandahållandet anses vara omsättning av varor.

4.2 Skattesats vid tryckning av andra produkter än periodiska publikationer

När ett tillhandahållande av tryckning utgör omsättning av varor och tillhandahållandet inte omfattas av ett undantag från skatteplikt är det fråga om en skattepliktig omsättning.

Om den tryckta produkten inte utgör böcker, häften m.m. utan utgör t.ex. kartonger så ska en skattesats om 25 procent tillämpas. För att skattesatsen om 6 procent ska kunna tillämpas ska det som tillhandahålls vara fråga om böcker, tidningar m.m. som inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam. En bedömning av om den tryckta varan är en sådan vara som omfattas av skattesatsen 6 procent eller den generella skattesatsen 25 procent får således göras i varje enskilt fall.

När det är fråga om ett tillhandahållande av tjänster, pga. att tilläggstjänsterna är det som kunden huvudsakligen efterfrågar, ska skattesatsen 25 procent tillämpas.

4.3 Framställning av periodiska publikationer

Sverige har genom anslutningsfördraget till EU rätt att från skatteplikt undanta med rätt till avdrag (dvs. återbetalning) framställning av tidskrifter för ideella organisationer eller tjänster som har samband med sådan framställning.

Syftet med undantaget i anslutningsfördraget är att Sverige ska ha rätt att undanta med rätt till avdrag sådan framställning, t.ex. tryckning av periodiska publikationer till ideella organisationer, som Sverige undantog från skatteplikt innan inträdet i EU.

EU-domstolen har i C-88/09 kommit fram till att vissa tillhandahållanden ska bedömas som leverans av varor. Skatteverket anser att de distinktioner som EU-domstolen gör avseende vara eller tjänst inte påverkar Sveriges rätt att tillämpa undantaget från skatteplikt med rätt till avdrag för framställning av periodiska publikationer till ideella organisationer enligt anslutningsfördraget.

Det framgår inte av anslutningsfördraget att det endast är fråga om framställningstjänster som Sverige har rätt att undanta utan undantaget avser enligt Skatteverkets bedömning all framställning, dvs. även sådan framställning som utgör omsättning av varor.

Skatteverket gör således den tolkningen av anslutningsfördraget att undantaget från skatteplikt med rätt till avdrag avseende tillhandahållande av tryckning m.m., dvs. framställning, avseende publikation som anges i 3 kap. 13 eller 14 §§ ML ska fortsätta att omfatta samtliga omsättningar som hittills har undantagits från skatteplikt. Det innebär att framställning av periodiska publikationer till ideella organisationer även fortsättningsvis ska undantas från skatteplikt med rätt till återbetalning. Det gäller oavsett om tillhandahållandet utgör omsättning av varor eller omsättning av tjänster.

En tolkning som ovan innebär att det inte blir någon ändring av undantagets omfattning jämfört med vad som gällde före EU-domstolens dom i målet C-88/09.