Ska lön under sjukperiod eller sygedagpenge från Danmark beskattas i Sverige?

1 Sammanfattning

Det är fråga om en ersättning för inkomstbortfall i ett pågående anställningsförhållande där arbete normalt utförs. Istället för lön betalas det ut lön under sjukperiod eller sygedagpenge. Utbetalningen görs endera av arbetsgivaren eller av den danska kommunen. Skatteverket anser att såväl lön under sjukperiod som dansk sygedagpenge är skattepliktig i inkomstslaget tjänst.

Skatteverket anser att lön under sjukperioden och sygedagpenge som arbetsgivaren betalar ut direkt till arbetstagaren omfattas av artikel 15. Det gäller även om arbetsgivaren senare får s.k. refusion i någon del från dansk kommun.

Anser Danmark, i egenskap av källstat, att beskattningsrätten avseende s.k. refusion från kommunen ska fördelas enligt artikel 18 har länderna klassificerat inkomsterna på olika sätt enligt skatteavtalet. Detta kan förutsättas vara beroende av respektive lands interna rätt. Hemviststaten, här Sverige, ska då undanröja eventuell dubbelbeskattning.

Betalas istället sygedagpenge ut av den danska kommunen fördelas beskattningsrätten enligt artikel 18.

2 Bakgrund och frågeställning

En person är obegränsat skattskyldig i Sverige och har hemvist här i landet enligt det nordiska skatteavtalet. Han beskattas i Sverige för inkomst av det arbete han utfört i Danmark enligt artikel 15 i skatteavtalet, jfr med artikel 25. Han omfattas av dansk socialförsäkring, jfr förordning (EEG) nr 1408/71 om social trygghet. Han har fått lön under sjukperioden och sygedagpenge, när han varit sjuk. Dessa är utbetalda av den danska arbetsgivaren och den danska kommunen. Arbetsgivaren kan ha fått s.k. refusion från dansk kommun för delar av ersättning som arbetsgivaren betalat ut.

Det danska systemet kan sammanfattas så här. Löntagare får sygedagpenge vid sjukdom. En arbetstagare har normalt rätt till lön under sjukperioden från sin privata arbetsgivare under de första 21 kalenderdagarna. Därefter övertar kommunen ansvaret för utbetalningen av sygedagpenge. Det finns situationer då arbetsgivaren kan få s.k. refusion från kommunen när arbetsgivaren betalat ut ersättning under sjukdom. Det kan exempelvis gälla vid nyanställning eller när kravet på sysselsättning inte är uppfyllt men även om arbetsgivaren tecknat en försäkring. Arbetsgivaren får ansöka särskilt om s.k. refusion från kommunen. Den s.k. refusionen motsvarar det medarbetaren skulle ha varit berättigad till i form av sygedagpenge.

Kan Sverige beskatta hela eller delar av mottagna ersättningar? Frågan är aktuell oavsett om lönen beskattas i Danmark eller Sverige.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen – inkomstslaget tjänst m.m.

En grundläggande förutsättning för att kunna beskatta en utländsk socialförsäkringsersättning är att mottagaren av ersättningen är obegränsat skattskyldig i Sverige, jfr 3 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter pga. tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital, jfr 10 kap. 1 § IL. Som tjänst behandlas bl.a. rätt till livränta, periodiska understöd eller liknande periodiska inkomster som inte är ersättning för avyttrade tillgångar. I 11 kap. 1 § IL finns huvudregeln för vad som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls pga. tjänst ska tas upp som intäkt om inte annat framgår i 11 kap. eller 8 kap. IL.

I prop. 1999/2000:2 s. 126-127 kommenteras 11 kap. 1 § IL. Här kan utläsas att inkomstslaget tjänst avgränsas till 10 kap. IL samt att "Inkomstslaget tjänst har genom skattereformen gjorts till ett restinkomstslag som skall omfatta alla ersättningar som kan anses hänförliga till eget arbete eller egen prestation om de inte hör till näringsverksamhet."

I samband med att skattereduktionen för arbetsinkomster, dvs. jobbskatteavdraget, förstärktes i ett andra steg gjordes uttalanden i prop. 2007/08:22 s.26 f . om begreppet arbetsinkomster i IL. Här sägs bl.a. att "Arbetsinkomstbegreppet omfattar till att börja med inkomster i form av lön, arvoden och andra ersättningar i pengar eller andra förmåner till en anställd" samt att "Som lön avses också sjuklön".

På s.29 f . i samma proposition uttalas "att arbetsinkomstbegreppet i allt väsentligt endast bör avse inkomster för faktiskt utfört arbete". Regeringen konstaterar att "Med nuvarande arbetsinkomstbegrepp särskiljs t.ex. inte lön från sjuklön som arbetsgivare betalar."..."För att kunna särskilja sjuklön som arbetsgivare betalar från utbetalning av lön krävs att arbetsgivaren skiljer ut sjuklön i sin bokföring. Lagstiftningen inom redovisningsområdet reglerar inte detaljnivån på bokföringen, utan ställer endast krav på att affärshändelserna ska bokföras så att de kan presenteras i registreringsordning (grundbokföring) och i systematisk ordning (huvudbokföring)". Regeringen säger dock att standardkontoplaner ger möjlighet att skilja på utbetalningar. Regeringen framför att "För att särskilja lön från sjuklön krävs också att arbetsgivarna särskiljer dessa uppgifter när de lämnar uppgifter till Skatteverket. Detta görs inte i dag eftersom såväl lön som sjuklön behandlas på samma sätt i fråga om skatte- och avgiftsplikt. Ett särskiljande av sjuklön medför vidare att olika kolumner i skattetabellerna måste användas vid beräkning av skatteavdrag. Sammantaget skulle ett särskiljande av sjuklön innebära en ökad administrativ börda och kostnad för arbetsgivarna."

Regeringen uttrycker dessutom att "Med ett särskiljande av sjuklön kommer det dessutom att i princip bli omöjligt för Skatteverket att kontrollera att lämnade uppgifter är riktiga. Detta gäller särskilt i fall där arbetstagare inte fått någon kontrolluppgift eller ändrar i på självdeklarationen förtryckta uppgifter som hämtats från kontrolluppgifter".

Regeringen berör i propositionen även andra ersättningar från arbetsgivare och säger därvid följande. "Utöver sjuklön finns ett mycket stort antal olika ersättningar från arbetsgivare och andra institutioner som inte direkt hänför sig till utfört arbete men som behandlas på samma

sätt som lön i fråga om skatter och socialavgifter". Detta exemplifieras med bl.a. kompletterande ersättningar enligt kollektivavtal vid sjukdom. När det gäller administrativ börda, kostnadsaspekt och möjligheten till kontroll uttalar regeringen "Att särskilja dessa ersättningar från jobbskatteavdraget skulle på motsvarande sätt som vid ett särskiljande av sjuklön öka den administrativa bördan och kostnaden för arbetsgivare och i princip omöjliggöra för Skatteverket att kontrollera efterlevnaden av en sådan inkomstuppdelning."

3.2 Nordiska skatteavtalet

Mellan de nordiska länderna finns ett skattavtal. Avtalet slöts 1996. Avtalet infogades i svensk lag, jfr lag (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna.

I artikel 3 punkt 2 finns en tolkningsregel som innebär att om ett uttryck i avtalet tillämpas men inte är definierat där ska uttrycket tolkas med utgångspunkt i intern rätt i den stat som tillämpar avtalet.

Artikel 15 fördelar beskattningsrätten till lön och annan liknande ersättning som uppbärs i enskild tjänst. Artikel 18 fördelar beskattningsrätten till utbetalning enligt någon av de avtalsslutande staternas sociallagstiftning.

Den 4 april 2008 undertecknades ett protokoll om ändringar i skatteavtalet med bl.a. avseende på artikel 18. Ändringarna tillämpas på inkomster från och med den 1 januari 2009. När det gäller beskattningen av pension, livränta och utbetalning enligt de avtalsslutande staternas sociallagstiftning innebär artikel 18.1 i skatteavtalet numera att avräkningsmetoden (credit) ska tillämpas istället för undantagandemetoden (exempt) som gällde tidigare när det gäller att undanröja dubbelbeskattning. Detta framgår av artikel V i protokollet från den 4 april 2008.

I 7 § lag (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna föreskrivs att bestämmelserna i protokollspunkt VII a punkt 2 i protokollet till avtalet av den 23 september 1996 ska tillämpas. Av denna protokollspunkt framgår följande:

"2. Utan hinder av bestämmelserna i artikel 18 punkt 1 kan Sverige tillämpa följande bestämmelser:

Pension och livränta som betalas från annan avtalsslutande stat än Sverige och utbetalning från annan avtalsslutande stat än Sverige enligt sociallagstiftningen i denna stat till person med hemvist i Sverige beskattas endast i den förstnämnda staten. Detta gäller om personen hade hemvist i Sverige den 4 april 2008 och vid denna tidpunkt tog emot sådan betalning. Bestämmelserna tillämpas endast så länge som personen utan avbrott alltjämt har hemvist i Sverige."

3.3 OECD:s modellavtal

Artiklarna 23 A och 23 B i modellavtalet handlar om undanröjande av dubbelbeskattning. Där anges att hemviststaten ska undanröja dubbelbeskattning på inkomster som får beskattas i källstaten, antingen genom avräkning eller genom att undanta inkomsten från beskattning.

Punkterna 32.1–32.3 av kommentaren till artiklarna 23 A och 23 B tar upp frågan om s.k. "Conflicts of qualification". När en inkomst får beskattas i källstaten i enlighet med bestämmelserna i avtalet har hemviststaten en skyldighet att undanröja dubbelbeskattningen. Tolkningen av uttrycket "som enligt bestämmelserna i detta avtal får beskattas" blir särskilt viktigt om de båda staterna klassificerar samma inkomst på olika sätt enligt skatteavtalet. Om det finns skillnader i intern lagstiftning mellan källstaten och hemviststaten som medför att källstaten tillämpar en annan bestämmelse i avtalet på en inkomst än vad hemviststaten gör, har källstaten ändå beskattat inkomsten i enlighet med bestämmelserna i avtalet. Hemviststaten måste då undanröja dubbelbeskattningen trots dessa skilda sätt att klassificera inkomsten.

3.4 Rättspraxis

I förhandsbeskedet RSV/FB Dt 1986:14 gällde frågan om ersättning som utgått under tjänstledighet vid anställning i svenskt bolag under tiden då sökanden, A, hade sitt hemvist i Spanien. Den månadsvisa ersättningen till A skulle utgå under tjänstledighet fram till A:s pensionering. Enligt överenskommelse förband sig A att under den tid som ersättningen skulle utgå inte åta sig avlönat arbete för annans räkning utan att först samråda med bolagets VD. RSV:s nämnd för rättsärenden ansåg A skattskyldig för inkomsten såväl enligt intern svensk rätt som enligt skatteavtalet med Spanien då ersättningen som utgått enligt överenskommelsen ansågs som förvärvad genom verksamhet här i riket och ansågs utgå för ett i Sverige utfört arbete i skatteavtalets mening.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Inkomstskattelagen – inkomstslaget tjänst

I Sverige är alla inkomster som erhålls p.g.a. tjänst skattepliktiga vid det tillfälle då dessa är disponibla eller på annat sätt kommer den skattskyldige till del, jfr 10 kap. 8 § IL. Detta betyder att skattskyldigheten inträder när en ersättning kan disponeras av mottagaren. Det är således inte beroende av vem som är utbetalare eller vem som i slutändan bär kostnaden.

Här är det fråga om en ersättning för inkomstbortfall i ett pågående anställningsförhållande där arbete normalt utförs. Det betalas ut lön under sjukperioden eller sygedagpenge vid sjukdom. Utbetalning görs endera av arbetsgivaren eller av dansk kommun. I vissa situationer kan arbetsgivaren få s.k. refusion från dansk kommun efter det att han har betalat ut ersättning till löntagaren. För att en inkomst ska beskattas i inkomstslaget tjänst krävs inte att det ska ha utförts någon prestation. Skatteverket anser därför att ersättningarna det är fråga om är skattepliktiga i inkomstslaget tjänst, jfr 10 kap. 1 § IL och 11 kap. 1 § IL.

4.2 Nordiska skatteavtalet

I det nordiska skatteavtalet fördelas beskattningsrätten till inkomst av enskild tjänst enligt artikel 15. Fördelning av beskattningsrätten till ersättningar enligt en avtalsslutande stats sociallagstiftning görs enligt artikel 18.

Skatteverket anser, mot bakgrund av det som framgår om beskattning av lön och andra inkomster som erhålls pga. tjänst samt synen på arbetsinkomstbegreppet i svensk intern skatterätt, att lön under sjukperioden och sygedagpenge som arbetsgivaren betalar ut direkt till arbetstagaren omfattas av artikel 15. Det gäller även om arbetsgivaren senare får s.k. refusion i någon del från dansk kommun. Det finns här en stark koppling mellan ersättning som arbetsgivaren ger ut vid sjukdom och den lön som arbetsgivaren normalt betalar ut för utfört arbete. Utgången i förhandsbeskedet RSV/FB Dt 1986:14 talar inte heller emot ett sådant synsätt.

Anser Danmark, i egenskap av källstat, att beskattningsrätten avseende den s.k. refusionen från kommunen ska fördelas enligt artikel 18 har länderna klassificerat inkomsterna på olika sätt enligt skatteavtalet. Detta kan förutsättas vara beroende av respektive lands interna rätt. Vid beaktande av kommentaren till OECD:s modellavtal, jfr punkterna 32.1 - 32.3 av kommentaren till artiklarna23 Aoch 23 B, så ska källstaten, dvs. Danmark, anses ha beskattat inkomsten i enlighet med bestämmelserna i skatteavtalet. Hemviststaten, här Sverige, ska då undanröja eventuell dubbelbeskattning trots skilda synsätt på klassificeringen av inkomsten.

Betalas sygedagpenge ut av den danska kommunen fördelas beskattningsrätten enligt artikel 18. Detta innebär att utbetalningen till en person med hemvist i Sverige beskattas även här i landet. Har dansk skatt betalats på ersättningen ska dubbelbeskattning undanröjas genom att den danska skatten avräknas från den svenska skatten. I de fall det är aktuellt ska bestämmelserna i 7 § lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna beaktas.