Övertagande av rättighet och skyldighet att jämka vid förvärv av fastighet från ideell förening

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att bestämmelsen i 8 a kap. 12 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska tolkas på följande sätt. En skattskyldig förvärvare kan överta rättigheten och skyldigheten att jämka avdrag för ingående skatt vid förvärv av en fastighet, som utgör investeringsvara, från en ideell förening. Det här gäller under förutsättning att föreningen anskaffat varan i en verksamhet som utgör en ekonomisk verksamhet enligt rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Det saknar i sådant fall betydelse att föreningens verksamhet inte räknats som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML. Med skattskyldig förvärvare jämställs förvärvare som har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11, 11 e eller 12 § samma lag.

För att förvärvaren ska kunna fullgöra sin skyldighet att jämka och styrka sin rätt att genom jämkning återfå ytterligare avdrag för ingående skatt ska förvärvaren i sina räkenskaper ha en sådan av överlåtaren utfärdad handling som anges i 8 a kap. 15 § ML.

2 Bakgrund och frågeställning

Av bestämmelsen 8 a kap. 12 § ML framgår följande. Vid överlåtelse av fastighet i annat fall än som avses i 11 § ska förvärvaren normalt överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt, under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig eller har rätt till återbetalning av ingående skatt.

Fråga har uppkommit om bestämmelsen innebär att en skattskyldig förvärvare, exempelvis ett aktiebolag med verksamhet inom idrottsområdet, kan överta rättigheten och skyldigheten att jämka när överlåtaren är en ideell förening vars verksamhet inte ansetts yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML.

Om föreningens verksamhet inte medfört skattskyldighet för egna omsättningar av varor eller tjänster, har ingående skatt på investeringsvaror som anskaffats för att användas i verksamheten inte dragits av. Ett övertagande av rättigheten och skyldigheten att jämka skulle i så fall medföra att den ingående skatten kan jämkas under den del av korrigeringstiden som investeringsvarorna används i förvärvarens verksamhet som medför skattskyldighet.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagens bestämmelser

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

Enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML är, såvitt här är aktuellt, den som omsätter varan eller tjänsten skyldig att betala mervärdesskatten (skattskyldig) för sådan omsättning som avses i 1 § första stycket 1.

Med verksamhet som medför skattskyldighet förstås enligt 1 kap 7 § andra stycket ML en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor och tjänster medför skattskyldighet enligt 2 § första stycket 1.

Vad som utgör yrkesmässig verksamhet regleras i 4 kap. ML.

Av 4 kap. 1 § ML framgår att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, eller bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kr.

Av 4 kap. 8 § ML framgår dock att som yrkesmässig verksamhet räknas inte en verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller ett registrerat trossamfund, när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger för föreningen enligt 7 kap. 7 § första och andra stycket eller för trossamfundet enligt 14 § IL.

Rätt till avdrag föreligger enligt 8 kap. 3 § ML för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamhet som medför skattskyldighet.

Enligt 8 a kap. 1 § ML ska avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv eller import av investeringsvaror jämkas enligt bestämmelserna i detta kapitel om användningen av varan ändras efter förvärvet eller om varan överlåts. Med avdrag för ingående skatt jämställs återbetalning av skatt enligt 10 kap. 9-13 §§.

Med investeringsvaror avses enligt 8 a kap. 2 § första stycket 2 ML bl.a. fastigheter som varit föremål för ny-, till- eller ombyggnad, om den ingående skatten på kostnaden för denna åtgärd uppgår till minst 100 000 kr.

Av 8 a kap. 12 § ML framgår, såvitt här är av intresse, att vid överlåtelse av fastighet i annat fall än som avses 11 § ska förvärvaren överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt, under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig eller har rätt till återbetalning enligt 10 kap. 9, 11, 11 e eller 12 § samma lag. Vad nu sagts gäller dock inte om överlåtaren och förvärvaren har träffat avtal om att överlåtaren ska jämka.

Vid överlåtelse av en investeringsvara som medför att förvärvaren ska överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt ska överlåtaren, enligt 8 a kap. 15 § ML, utfärda en handling i pappersform eller i elektronisk form som innehåller de uppgifter som framgår av 17 §. Om överlåtaren efter utfärdandet av denna handling fått förändrad ingående skatt eller avdragsrätt för denna, ska överlåtaren utfärda en kompletterande handling avseende denna ändring.

3.2 Mervärdesskattedirektivets bestämmelser

Av artikel 2.1 a och c mervärdesskattedirektivet framgår att leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning ska vara föremål för mervärdesskatt om tillhandahållandet görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap.

En beskattningsbar person är enligt artikel 9.1 mervärdesskattedirektivet en person som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oavsett på vilken plats och oberoende av syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

Enligt artikel 167 i mervärdesskattedirektivet inträder avdragsrätten vid den tidpunkt då den avdragsgilla skatten blir utkrävbar.

I artikel 168 anges bl.a. att den beskattningsbara personen har rätt att dra av den mervärdesskatt som belöper på levererade varor i den mån varorna används för hans beskattade transaktioner.

Bestämmelserna om jämkning finns i artikel 184-192 i mervärdesskattedirektivet.

3.3 Rättspraxis

Av artikel 411.2 mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och att de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII. Samtliga hänvisningar till rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) i EU-domstolens praxis kommer därför i detta ställningstagande att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

Av RÅ 1999 not. 282 framgår att begreppen verksamhet och del av verksamhet i ML inte har definierats. Begreppen har enligt Regeringsrättens uppfattning inte en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt som inte har stöd i direktivet. Det finns i själva verket ett stort utrymme att tolka ML:s bestämmelser om avdragsrätt så att det i direktivet åsyftade resultatet uppnås. Slutsatsen är att det ytterst är direktivet som avgör om avdragsrätt föreligger eller inte.

Enligt EU-domstolens uttalande i målet C-97/90, Lennartz, förutsätter avdragsrätt för ingående skatt att förvärvaren uppträder i egenskap av beskattningsbar person vid förvärvstillfället samt använder varorna i samband med sina beskattningsbara transaktioner. I det fall varorna inte används i den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet utan för hans privata konsumtion, kan avdragsrätt inte inträda. Jämkningsreglerna kan inte i sig medföra att avdragsrätt inträder. Bestämmelsen i artikel 187 fastställer endast den mekanism som möjliggör en beräkning av jämkningen av de ursprungliga avdragen. Användningen av varorna bestämmer endast omfattningen av det ursprungliga avdraget som den beskattningsbara personen har rätt till samt omfattningen av eventuella jämkningar under påföljande perioder, men påverkar inte avdragsrättens inträde. En omedelbar användning av varorna för skattepliktiga transaktioner är därför inte i sig ett villkor för tillämpning av systemet med jämkning av avdrag (punkterna 8-12 och 15-16).

I målet C-378/02, Waterchaps Zeeuws Vlaanderen, har EU-domstolen uttalat att ett offentligrättsligt organ som förvärvar en anläggningstillgång i egenskap av offentlig myndighet, dvs. i egenskap av icke beskattningsbar person, och som därefter säljer denna tillgång i egenskap av beskattningsbar person, inte har rätt till jämkning enligt artiklarna 184-192 i nämnda direktiv i samband med denna försäljning, i syfte att dra av den mervärdesskatt som betalats vid förvärvet av nämnda tillgång.

Regeringsrätten har i en dom, RÅ 2007 ref. 57, bedömt en idrottsförening som näringsidkare vid förvärv av spelarrättigheter från utlandet och därmed skyldig att betala mervärdesskatt för förvärven. Den aktuella idrottsföreningen hade betalat ersättning till utländska klubbar och agenter avseende övergång och hyra av fotbollsspelare. Regeringsrätten fann i likhet med kammarrätten att de förvärvade tjänsterna utgjorde sådana ekonomiska rättigheter som avsågs i den då gällande 5 kap. 7 § andra stycket 1 ML. Regeringsrätten fann vidare att begreppet näringsidkare i ML ska tolkas direktivkonformt och att begreppet avser detsamma som mervärdesskattedirektivets begrepp beskattningsbar person. Idrottsföreningen kunde enligt direktivet inte anses vara något annat än en beskattningsbar person. Att det i 4 kap. 8 § ML finns särskilda regler om vissa ideella föreningars yrkesmässiga verksamhet, vilka saknar motsvarighet i direktivet, ska enligt Regeringsrätten inte påverka tillämpningen av bestämmelserna om omsättningsland. De förvärvade tjänsterna var därför omsatta i Sverige och eftersom idrottsföreningen var en näringsidkare var föreningen i egenskap av förvärvare skattskyldig för omsättningarna. Bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML hindrade enligt Regeringsrätten inte en sådan tolkning.

4 Skatteverkets bedömning

Med skattskyldig respektive rätt till avdrag för ingående skatt jämställs i det följande återbetalningsberättigad respektive rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9, 11, 11 e eller 12 § ML.

Avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärv av investeringsvaror ska jämkas enligt bestämmelserna i 8 a kap. ML bl.a. om varan överlåts.

Vid överlåtelse av en fastighet, som utgör investeringsvara, ska dock förvärvaren i stället enligt 8 a kap. 12 § ML normalt överta överlåtarens rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt, under förutsättning att förvärvaren är skattskyldig.

Bestämmelsen förutsätter att överlåtaren själv innehaft sådan rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt.

Frågan är därför närmast om en ideell förening får sådan rättighet och skyldighet att jämka ingående skatt hänförlig till investeringsvaror, när varorna anskaffas för användning i en verksamhet som inte anses yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML.

Bestämmelserna om jämkning av avdrag för ingående skatt ska i första hand tolkas mot bakgrund av mervärdesskattedirektivet och EU-domstolens praxis (se bl.a. RÅ 1999 not. 282), den s.k. unionsrätten.

Enligt EU-domstolens praxis kan inte jämkningsreglerna i sig medföra att en avdragsrätt för ingående skatt skapas. Reglerna utgör endast ett system för beräkning av den avdragsrätt som kan föreligga. Ett villkor för att överhuvudtaget kunna jämka avdrag för ingående skatt är att den som förvärvat den aktuella investeringsvaran har gjort detta i egenskap av beskattningsbar person. I annat fall är inte mervärdesskattesystemet tillämpligt och någon rättighet att jämka kan inte uppkomma även om investeringsvaran senare används för att genomföra beskattade transaktioner. Vid förvärv av en tillgång som i sig utgör en investeringsvara uppkommer inte rätt till jämkning om förvärvet har skett utom ramen för en ekonomisk verksamhet. En ekonomisk verksamhet behöver dock inte medföra skattskyldighet till mervärdesskatt för att jämkningsreglerna ska kunna bli tillämpliga (se vidare de ovannämnda målen Lennartz och Waterschaps Zeeuws Vlaanderen).

EU-domstolens praxis får anses innebära att den som är en beskattningsbar person enligt mervärdesskattedirektivet, och som förvärvar en investeringsvara för användning inom ramen för den ekonomiska verksamheten, samtidigt kommer i besittning av en rättighet och skyldighet att utnyttja jämkningsreglerna. Det saknar betydelse om den beskattningsbara personen direkt kan göra avdrag för ingående skatt hänförlig till förvärvet av investeringsvaran. För att avdragsrätt eller möjlighet att jämka avdraget ska uppkomma krävs dessutom att den beskattningsbara personen använder varorna i samband med sina beskattade transaktioner.

Regeringsrätten har ansett att en ideell förening som bedriver ekonomisk verksamhet inte kan anses vara annat än en beskattningsbar person enligt mervärdesskattedirektivet. Bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML utgjorde inte hinder för en sådan tolkning (RÅ 2007 ref. 57). Mervärdesskattedirektivets begrepp beskattningsbar person innefattar alla som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör. Enligt Skatteverkets uppfattning är en ideell förening som bedriver näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 första stycket IL och som omsätter varor och tjänster i den verksamheten alltid en beskattningsbar person i direktivets mening, även om näringsverksamheten enligt 4 kap. 8 § ML inte räknas som yrkesmässig (Skatteverkets ställningstagande 2010-01-27, dnr 131 13366-10/111).

Vid förvärv av investeringsvara som ska användas inom ramen för ekonomisk verksamhet uppträder således en ideell förening i egenskap av beskattningsbar person. Med hänsyn till unionsrätten anser Skatteverket därför att bestämmelserna om jämkning i 8 a kap. ML ska tolkas så att föreningen samtidigt har fått rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt hänförlig till investeringsvaran. Det förhållandet att det i 4 kap. 8 § ML finns särskilda regler om vissa ideella föreningars yrkesmässighet saknar betydelse vid bedömningen. Bestämmelsen i 4 kap. 8 § ML kan inte heller utgöra hinder för att en ideell förening, som förvärvat en investeringsvara i en ekonomisk verksamhet, ska kunna jämka ingående skatt om investeringsvaran senare används för att genomföra beskattade omsättningar. En förutsättning för att föreningen ska kunna utnyttja rätten att jämka den ingående skatten på förvärvet av investeringsvaran är att den används i en verksamhet som föreningen bedriver och som medför skattskyldighet för egna omsättningar av varor eller tjänster.

Mot denna bakgrund anser Skatteverket att bestämmelsen i 8 a kap. 12 § ML ska tolkas så att en skattskyldig förvärvare kan överta rättighet och skyldighet att jämka avdrag för ingående skatt vid förvärv av en fastighet, som utgör investeringsvara, från en ideell förening. Det här gäller under förutsättning att föreningen anskaffat varan i en verksamhet som utgör en ekonomisk verksamhet enligt mervärdesskattedirektivet. Det saknar i sådant fall betydelse att föreningens verksamhet inte räknats som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML.

För att förvärvaren ska kunna fullgöra sin skyldighet att jämka och styrka sin rätt att genom jämkning återfå ytterligare avdrag för ingående skatt ska förvärvaren i sina räkenskaper ha en sådan av överlåtaren utfärdad handling som anges i 8 a kap. 15 § ML.