Förmån av personaloptioner sedan avskattningsreglerna slopats

Se också Skatteverkets ställningstagande den 20 februari 2009, 131 218997-09/111 angående "Arbetsgivaravgifter på personaloptioner som överlåtits eller utnyttjats efter den 31 december 2008"

1 Sammanfattning

Förmån av personaloption ska anses ha tjänats in under tiden mellan tilldelningen och den tidpunkt som personaloptionen kan utnyttjas (kvalifikationstiden). Sexmånadersregeln och ettårsregeln kan bli tillämplig på förmån hänförlig till arbete utfört under kvalifikationstiden. Personer som är begränsat skattskyldiga vid tidpunkten för utnyttjandet av en personaloption beskattas för förmån av densamma enligt SINK om personaloptionen utgått med anledning av arbete i Sverige och till den del arbetet utförts här.

2 Bakgrund och frågeställning

Genom lagändring har bestämmelserna om beskattning av förmån av personaloptioner i 10 kap 11 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ändrats på så sätt att förmånen alltid ska tas upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. Fråga har ställts om de nya reglerna innebär att intjänandetidpunkten ändrats och vad det i så fall får för konsekvenser för tillämpning av sexmånadersregeln och ettårsregeln samt beskattning enligt lagen (1999:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Beskattningstidpunkt enligt intern rätt

Beskattning av förmån av personaloptioner ska, enligt bestämmelserna i 10 kap. 11 § andra stycket IL i dess lydelse från den 1 januari 2009, ske vid det faktiska utnyttjandet eller när personaloptionerna överlåts. Bestämmelsen som ska tillämpas första gången vid 2010 års taxering lyder som följer:"Om det som förvärvas inte är ett värdepapper utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor, tas förmånen upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts."

Före den 1 januari 2009 gällde en avskattningsregel som skulle tillämpas i samband med flyttning från Sverige. Bestämmelsen innebar att om den skattskyldige upphörde att vara bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige, skulle förmånen tas upp till beskattning det år som utflyttningen skedde till den del förmånen då kunnat utnyttjas.

Denna avskattningsregel har ansetts vara oförenlig med EG-rättens regler om fri rörlighet för arbetstagare och den fria etableringsrätten. Genom SFS 2008:822 har därför bestämmelserna ändrats.

Eftersom det heller inte ansetts lämpligt att behålla avskattningsregeln i förhållande till stater utanför EES ska förmånsbeskattning därför ske först vid utnyttjandet eller överlåtelsen oavsett om flyttning skett till land inom eller utom EES.

3.2 Intjänandetidpunkt enligt tidigare synsätt

Av RÅ 2004 ref. 50 framgår att personaloptioner anses intjänade vid "kan" tidpunkten ("vesting"), dvs. vid den tidpunkt då en option kan utnyttjas för förvärv av aktier. Detta synsätt framgår även av prop. 1997/78:133, Beskattning av personaloptioner (s. 37-40). Av domen ovan framgår vidare att sexmånaders- och ettårsregeln kan bli tillämpliga även på förmån av personaloptioner som det blivit möjligt att förfoga över under tiden som personen arbetade utomlands.

3.3 Intjänandetidpunkt enligt OECD-avtalet

I 2005 års kommentarer till artikel 15 i OECD:s modellavtal har införts förtydligande beträffande beskattning av personaloptioner. Där pekas bl.a. på svårigheten med att personaloptioner beskattas på skilda sätt i medlemsländerna och att beskattning ofta sker vid en annan tidpunkt än när det arbete utförs för vilket personaloptionerna utgör ersättning (p. 12). Oavsett när i tiden beskattning faktiskt sker i en stat eller på vilket sätt så har källstaten (arbetsstaten) rätt att beskatta den del av förmånen som är hänförlig till arbete utfört där under intjänandetiden (p. 12.1. och 12.3-12.4). Personaloptioner ska inte anses hänförliga till arbete utfört efter den anställningsperiod som krävs för att få utnyttja optionen dvs. efter intjänandetiden (p. 12.7). I kommentaren ges därefter exempel på hur man ser på intjänandetiden (12.9). Oavsett om det är frågan om s.k. amerikanska eller europeiska personaloptioner utgör kvalifikationstiden tiden mellan tilldelningen och den tidpunkt som optionen kan utnyttjas.

Eftersom personaloptioner kan vara hänförliga till arbete som utförts i mer än en stat måste beskattningsrätten fördelas mellan staterna. Denna fördelning ska ske efter bestämmelserna i skatteavtalens metodartikel. Vid denna fördelning ska förmånen anses hänförlig till arbete utfört i en viss bestämd stat i proportion till det totala antalet arbetsdagar under vilka förmånen har tjänats in (p. 12.14).

3.4 Intjänandetidpunkt enligt prop. 2007/08:152

Av prop. 2007/08:152 s. 23 framgår bl.a. att de svenska reglerna för beskattning av personaloptioner utgår ifrån att förmånen tjänats in vid en bestämd tidpunkt, nämligen vid den tidpunkt då möjligheten att utnyttja eller förfoga över optionerna inträder. De svenska bestämmelserna skiljer sig därmed från OECD:s syn på när i tiden personaloptioner ska anses intjänade. Denna skillnad för med sig att kollisioner kan uppkomma vid beskattning av förmån av personaloptioner hos personer som har arbetat utomlands under del av kvalifikationstiden och där det blir fråga om tillämpning av skatteavtal.

I förarbetena konstateras härefter (s. 24) att det finns situationer då såväl dubbelbeskattning som total skattefrihet kan uppkomma om Sverige behåller nuvarande bestämmelser. Kommentaren till OECD:s modellavtal bygger på tanken att förmån av personaloptioner utgör retroaktiv ersättning för arbete och fördelningen av beskattningsrätten mellan stater bör därför baseras på var det ifrågavarande arbetet har utförts.

Härefter (s.25 f .) följer två förslag till ändrade regler varvid man stannar för ett förslag om utvidgad skatteplikt och uttalar följande."En sådan lösning innebär att huvudregeln om generell skatteplikt för obegränsat skattskyldiga avseende all inkomst blir tillämplig även på förmån av personaloptioner. Särregleringen av personaloptioner skulle då enbart avse beskattningstidpunkten. Den praktiska effekten blir att den som är obegränsat skattskyldig i Sverige ska ta upp all förmån av personaloptioner till beskattning här då de utnyttjas eller överlåts oavsett var och när arbetet utförts.För personer som bara har arbetat och varit bosatta i Sverige medför en sådan lösning inte någon förändring. Vid beskattning av personer som arbetat utomlands under kvalifikationstiden innebär det däremot ett utvidgat skatteanspråk. I praktiken kommer emellertid Sveriges möjlighet att beskatta förmånerna i många fall att begränsas av skatteavtal. Det faktiska skatteuttaget kommer nämligen i de allra flesta fall att styras av respektive skatteavtals motsvarighet till artikel 15 i modellavtalet.En annan effekt av ett vidgat beskattningsanspråk är att total skattefrihet kan undvikas i förhållande till stater med vilka Sverige inte har något skatteavtal även om dessa inte beskattar sådan förmån."

3.5 Sexmånadersregeln och ettårsregeln

I 3 kap. 9 § IL finns bestämmelser om undantag från beskattning när en obegränsat skattskyldig person på grund av anställning vistas utomlands i minst sex månader till den del inkomsten beskattas i arbetslandet (sexmånadersregeln). Om vistelsen i utlandet varar i minst ett år i samma land kan inkomsten under vissa förutsättningar undantas från svensk beskattning även om inte beskattning har skett i verksamhetsstaten (ettårsregeln).

I prop. 2007/08:152 s.27 f . sägs att principen att utbetalningstidpunkten inte spelar någon avgörande roll vid tillämpning av sexmånadersregeln och ettårsregeln fortfarande torde gälla. Härefter uttalas följande."Frågan om när förmånen ska anses erhållen får då stor betydelse. Fördelningen av beskattningsrätten mellan stater ska enligt OECD:s modellavtal och kommentaren till detta numera ske genom proportionering efter var arbetet utförts under kvalifikationstiden. Detta synsätt — som för övrigt tillämpas av flera andra stater — bör även kunna användas vid tillämpning av sexmånaders- och ettårsregeln i framtiden, liksom i öviga situationer."

3.6 Begränsat skattskyldiga

Begränsat skattskyldiga personer beskattas enligt SINK för bl.a. förmån. Ersättning eller förmån på grund av annan anställning än hos stat, kommun eller svenskt landsting beskattas, enligt 5 §1 st . 1 p. SINK, i den mån arbetet är utfört i Sverige. Styrelsearvoden och liknande ersättningar från svenska bolag eller andra juridiska personer beskattas i Sverige oavsett var verksamheten bedrivits.

I prop. 2007/08:152 (s. 29) påpekas att det är vanligt att personaloptioner ges ut av moderbolaget i en koncern till anställda i dotterbolag. För en person som flyttat från Sverige och är begränsat skattskyldig när optionen utnyttjas medför det ofta att den kan lösas in hos det utländska moderbolaget utan att den svenska arbetsgivaren kontaktas. Även om så är fallet anses optionerna som ersättning för arbete för det svenska dotterbolaget. Förmånen är därmed skattepliktig enligt SINK i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här.

Mot denna bakgrund har regeringen bedömt att det inte funnits behov av ändring av nuvarande bestämmelser om beskattning av förmån av personaloptioner hos begränsat skattskyldiga personer.

4 Skatteverkets bedömning

De nya beskattningsreglerna innebär att obegränsat skattskyldiga personer ska beskattas för förmån av personaloptioner vid den tidpunkt som förmånen faktiskt utnyttjas eller överlåts. Av prop. 2007/08:152 s. 26 framgår att all förmån av personaloptioner ska tas upp till beskattning i Sverige vid denna tidpunkt, oavsett var och när arbetet utförts.

Skatteverket anser att lagändringen innebär att beskattning ska ske vid en viss tidpunkt, nämligen vid utnyttjandet eller vid överlåtelsen av personaloptionen, oavsett när i tiden förmånen är intjänad. Förmånen ska däremot anses intjänad under tiden mellan tilldelning och den tidpunkt som personaloptionen kan utnyttjas (kvalifikationstiden). Mot bakgrund av denna inställning anser Skatteverket att det tidigare synsättet att intjänandetidpunkten ska vara en given tidpunkt, "kan-dagen", inte längre gäller.

Sexmånadersregeln och ettårsregeln tillämpas på obegränsat skattskyldiga personer. Av förarbetena (prop. 2007/08:152 s. 28) framgår att principen enligt OECD:s modellavtal, att beskattningsrätten ska proportioneras efter var arbetet utförts under kvalifikationstiden, även bör kunna användas vid tillämpning av sexmånadersregeln och ettårsregeln.Detta innebär, enligt Skatteverket, att när förmånsbeskattning sker vid utnyttjandet så ska dessa regler kunna tillämpas på förmån som beskattats i verksamhetslandet eller undantagits med stöd av ettårsregeln till den del arbetet utförts utomlands.

Personer som är begränsat skattskyldiga vid tidpunkten för utnyttjandet av en personaloption beskattas för förmån av personaloptioner enligt SINK om optionen utgått med anledning av arbete i Sverige och till den del arbetet utförts här. Skatteverket finner inte att de nya bestämmelserna innebär någon ändring vid tillämpning av reglerna avseende begränsat skattskyldiga personer.

Den svenska beskattningsrätten kan emellertid vara begränsad i förhållande till skatteavtal. Av kommentaren till modellavtalets artikel 15 framgår att källstaten (arbetsstaten) äger rätt att beskatta den del av förmånen som är hänförlig till arbete utfört i den staten under kvalifikationstiden. Eventuell dubbelbeskattning ska lösas enligt de principer som följer i respektive avtals inkomst- och metodartikel.Följande exempel kan illustrera ovanstående bestämmelser.

Exempel 1.

En obegränsat skattskyldig person arbetar utomlands under tiden 1 januari 2009 — 1 januari 2011. Sexmånadersregeln är tillämplig. Den 1 januari 2009 tilldelas personen personaloptioner som kan utnyttjas första gången den 1 januari 2012 vid vilken tidpunkt de också utnyttjas.

Beskattning ska ske i Sverige vid utnyttjandet den 1 januari 2012. Sexmånadersregeln är tillämplig på den förmån som avser arbetad tid i utlandet under kvalifikationstiden, dvs. till 2/3.

Exempel 2.

En begränsat skattskyldig person arbetar i Sverige under tiden 1 januari 2009 — 30 juni 2009. Den 1 januari 2009 tilldelas personen personaloptioner som kan utnyttjas första gången den 1 januari 2012 vid vilken tidpunkt de också utnyttjas.

Beskattning ska ske i Sverige vid utnyttjandet den 1 januari 2012. Sverige får beskatta förmån som avser ersättning för arbete som förvärvats genom verksamhet här i landet. Sverige får beskatta 1/6 av förmånsbeloppet enligt reglerna om SINK.