Utbetalning från en pensionsförsäkring med sjunkande belopp under de första fem åren

1 Sammanfattning

En sänkning av ålders- eller efterlevandepension under de första fem utbetalningsåren som beror på att återbäring (tilläggsbelopp) sänkts på försäkringstekniska bevekelsegrunder medför inte att försäkringsavtalet blir diskvalificerat som pensionsförsäkring. Sänkningen medför inte att avskattning enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska ske.Denna skrivelse ersätter tidigare utfärdad skrivelse med dnr 130 368830-05/111.

2 Bakgrund och frågeställning

I en skrivelse den 28 juni 2005, dnr 130 368830-05/111, ansåg Skatteverket att begreppen ålderspension och efterlevandepension enligt 58 kap. IL avser hela den utbetalda pensionen, oavsett om den betalas ut i form av enligt försäkringsavtalet utfäst belopp eller i form av s.k. tilläggsbelopp (återbäring). Följdriktigt ansåg Skatteverket att reglerna i 58 kap. 11 och 14 §§ IL, dvs. att utbetalningarna inte får sänkas under de första fem åren, gäller även återbäringen. Därutöver gjorde Skatteverket den bedömningen att en försäkring som tecknats som pensionsförsäkring inte kan ändras till en kapitalförsäkring. Utfallande belopp är därför skattepliktiga oaktat att försäkringsbolaget sänkt tilläggsbeloppen under pågående utbetalningar innan femårsfristen löpt ut. För en närmare beskrivning av omständigheterna hänvisas till skrivelsen i fråga.

I RÅ 2007 ref. 49, som avsåg en sänkning av återbäring under pågående utbetalningar de första fem åren, fann Regeringsrätten att utbetalningarna gjorts p.g.a. pensionsförsäkring enligt 58 kap. IL.

Reglerna i 58 kap. IL är numera ändrade i vissa delar med anledning av EG-rätten. För att säkerställa att utbetalningar ur pensionsförsäkringar beskattas i Sverige har bl.a. en avskattningsregel införts. Regeln innebär att kapitalet i en pensionsförsäkring ska tas upp i inkomstslaget tjänst t.ex. om pensionsavtalet ändras så att försäkringen inte längre uppfyller villkoren för att utgöra en pensionsförsäkring eller om parterna förfogar över avtalet i strid med villkoren i försäkringen. Denna avskattningsregel gäller för pensionsförsäkringar som tecknats fr.o.m. den 2 februari 2007 såväl i en försäkringsrörelse i Sverige som i en annan EES-stat. En avskattad pensionsförsäkring ändrar karaktär till en kapitalförsäkring.

Med anledning av ovanstående har frågan uppkommit om en sänkning av återbäring (tilläggsbelopp) som betalas ut under de första fem åren p.g.a. en pensionsförsäkring som omfattas av de nya bestämmelserna i 58 kap. IL medför att avskattning ska ske?

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 58 kap. 2 §1 st . IL i den ordalydelse lagrummet har fr.o.m. den 1 maj 2008 anges att en försäkring är pensionsförsäkring om villkoren i 4, 6 och 8-16 b §§ är uppfyllda. Den tidigare lydelsen hänvisade till 4-16 §§. Någon materiell ändring är inte avsedd. Att en livförsäkring som inte är pensionsförsäkring utgör en kapitalförsäkring framgår av 58 kap. 2 §2 st . IL. I en fr.o.m. den 1 maj 2008 nytillkommen bestämmelse i 58 kap. 2 §3 st . IL anges, såvitt här är aktuellt, att som kapitalförsäkring anses också en pensionsförsäkring som avskattats enligt 58 kap. 19 § eller19 a§ IL eller enligt 5 §1 st . 6,6 a eller 7 lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.

Av 58 kap. 16 § IL framgår att ett pensionsförsäkringsavtal bl.a. ska innehålla ett villkor att försäkringen inte får ändras på sådant sätt att den inte längre uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring. I 58 kap. 16 § b IL framgår vidare att försäkringsavtalet ska innehålla de villkor i övrigt som avgör om försäkringen är en pensionsförsäkring. Därutöver framgår att pensionsförsäkringsavtalet inte får innehålla villkor som är oförenliga med bestämmelserna om pensionsförsäkring. Före den 1 maj 2008 stod bestämmelsen i 58 kap. 16 §2 st . IL.

Ålderspension ska enligt 58 kap. 11 § IL under de första fem åren vid varje utbetalningstillfälle betalas ut med samma eller med stigande belopp. I fråga om efterlevandepension finns en liknande reglering i 58 kap. 14 § IL.

Enligt 58 kap.19 a§ IL i dess lydelse fr.o.m. den 1 maj 2008 gäller att avskattning ska ske, oavsett vad som föreskrivs i försäkringsavtalslagen (2005:104) om förfoganden som är utan verkan, bl.a. om pensionsförsäkringsavtalet ändras så att försäkringen inte längre uppfyller villkoren för att utgöra en pensionsförsäkring eller om parterna på annat sätt förfogar över avtalet i strid med villkoren för pensionsförsäkring.

Enligt övergångsreglerna till 58 kap. IL tillämpas de nya reglerna som träder i kraft den 1 maj 2008 på försäkringsavtal som tecknats fr.o.m. den 2 februari 2007. Enligt övergångsreglerna ska dock även försäkringsavtal som tecknats före den 2 februari 2007 i vissa fall anses som tecknade fr.o.m. detta datum och därmed omfattas av de nya bestämmelserna, bl.a. bestämmelsen om avskattning.

I RÅ 2007 ref. 49, ett överklagat förhandsbesked var omständigheterna följande. X hade en privat pensionsförsäkring och en tjänstepensionsförsäkring med sin arbetsgivare som försäkringstagare. Försäkringarna innehöll en avtalad ersättning och en återbäringsdel. Efter det att pensionerna började betalas ut sänktes utbetalningarna (återbäringsdelen) trots att pensionerna ännu inte hade utbetalats under fem år.

X yrkade hos Regeringsrätten att utbetalningarna skulle anses vara skattefria utbetalningar från kapitalförsäkringar. Han anförde att försäkringarna inte kunde anses vara pensionsförsäkringar ens då försäkringarna hade tecknades eftersom utbetalningsvillkoret i 58 kap. 11 § IL inte var uppfyllt. Enligt X hade försäkringsbolaget uppenbarligen inte haft för avsikt att följa skattelagstiftningen i det fall försäkringskapitalet reducerades på ett sådan sätt att det från försäkringssynpunkt fanns anledning att minska betalningarna.

Skatteverket yrkade i ett eget överklagande att Regeringsrätten skulle förklara att villkoret i 58 kap. 11 §1 st . första meningen IL innebar att utbetalningar skulle ske med samma eller stigande belopp avseende såväl de belopp som försäkringsgivaren utfäst i samband med försäkringsavtalets ingående som de faktiska utbetalningarna under de första fem åren, dvs. inklusive tilläggsbelopp.

Regeringsrätten konstaterade att det av bestämmelserna i 58 kap. 16 § IL följde att avtal om pensionsförsäkring måste innehålla villkor som återspeglar skattereglerna för pensionsförsäkringar och anförde följande.

"Enligt dessa gäller bl.a. att det av försäkringsvillkoren skall framgå att försäkringen inte får ändras på sådant sätt att försäkringen inte längre uppfyller villkoren för pensionsförsäkring och att återköp får ske bara i vissa fall. En anknytande reglering finns i försäkringsavtalslagen (2005:104).

Vid sidan av de allmänna bestämmelserna i 58 kap. IL finns regler som för speciella fall gör klart hur en försäkring skall behandlas i skattehänseende. En försäkring som uppfyller villkoren för en pensionsförsäkring anses som en kapitalförsäkring "om så bestämts när avtalet ingicks" (2 § andra stycket andra meningen). Vidare kan en sådan utländsk försäkring som har ansetts vara en pensionsförsäkring enligt 5 § inte övergå till att vara en kapitalförsäkring.

De i målet aktuella försäkringarna har år 1981 respektive 1992 tecknats som pensionsförsäkringar. Annat har inte framkommit än att de hos försäkringstagaren och försäkringsbolagen skattemässigt behandlats som pensionsförsäkringar.

Mot bakgrund av vad här anförts finner Regeringsrätten att utbetalningarna görs på grund av pensionsförsäkring enligt 58 kap. IL."

4 Skatteverkets bedömning

Som ovan framgått yrkade X hos Regeringsrätten att försäkringarna ifråga inte var pensionsförsäkringar ens när de tecknades. Skatteverket uppfattar yrkandet som att X sålunda hävdade att försäkringarnas karaktär av kapitalförsäkringar följde av att försäkringsbolaget utan hinder av försäkringsvillkoren ansett sig kunna sänka återbäringen på försäkringstekniska bevekelsegrunder. Skatteverket yrkade å sin sida att sänkningen som sådan stred mot det ifrågavarande utbetalningsvillkoret.

Regeringsrätten konstaterade att de aktuella försäkringsavtalen tecknats som pensionsförsäkringar och påpekade att annat inte framkommit än att försäkringarna av avtalsparterna skattemässigt behandlats som pensionsförsäkringar. Härav följer enligt Skatteverkets uppfattning att Regeringsrätten ansett att försäkringsbolaget har möjlighet att sänka återbäringen (tilläggsbeloppen) även under de första fem åren utan att en sådan sänkning diskvalificerar försäkringsavtalet från att anses som en pensionsförsäkring. Härav följer att när sänkningen ifråga effektueras är det inte fråga om någon villkorsändring eller annat förfogande över avtalet i strid med avtalsvillkoren. Åtgärden ska därför inte medföra att avskattning enligt IL aktualiseras.

Denna skrivelse ersätter tidigare utfärdad skrivelse med dnr 130 368830-05/111.