Inköp/vidareförsäljning eller tillhandahållande av kredit mot bakgrund av C-185/01, Auto Lease Holland

 

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att i de fall det finns avtal mellan parterna i en transaktionskedja om inköp och vidareförsäljning av specifika varor och tjänster ska utgångspunkten vara att parterna i varje led har förvärvat rätten att såsom ägare förfoga över varor respektive anses som förvärvare av tjänster. Det är under sådana förhållanden fråga om inköp och vidareförsäljning i varje led och inte tillhandahållande av en kredit.

Enligt Skatteverkets uppfattning är det fråga om tillhandahållande av en kredit när ett företag betalar för en vara eller tjänst

- utan att vid något tillfälle ha befogenhet att bestämma på vilket sätt och till vad varan eller tjänsten ska användas och

- utan att kunna påverka omständigheterna vid förvärvet såsom tid, plats, kvantitet, kvalitet etc.

Dessa förutsättningar får anses uppfyllda när det mellan företaget och säljaren saknas avtal om inköp av en specifik vara eller tjänst för vidareförsäljning till nästa part i kedjan.

Mot bakgrund av ovanstående innebär utgången i C-185/01, Auto Lease Holland, ingen förändring av rättsläget vid en jämförelse med RÅ 1997 not. 180.

2 Bakgrund och frågeställning

Regeringsrätten har i ett mål, RÅ 1997 not. 180, bedömt att försäljning av drivmedel utgjorde omsättning dels mellan återförsäljaren och det bolag, (X), i vars namn kontokortet som användes för betalning var utställt, dels mellan X och kortinnehavaren. Leveransen av bensinen ägde rum direkt från återförsäljaren till kortinnehavaren.

Omständigheterna i RÅ 1997 not. 180 är snarlika de som EG-domstolen bedömde i C-185/01, Auto Lease Holland. EG-domstolen kom emellertid fram till att det bolag vars kreditkort användes för betalning, Auto Lease, inte kunde anses omsätta bensinen till kortinnehavaren utan snarare tillhandahöll denne en kredit.

Fråga är om utgången i C-185/01, Auto Lease Holland, innebär att Regeringsrättens dom inte längre är tillämplig.

EG-domstolens dom har även fått till följd att frågor uppkommit om var gränsen går mellan kreditgivning, utlägg och inköp/vidareförsäljning.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, ska mervärdesskatt betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs i en yrkesmässig verksamhet.

Enligt 2 kap. 1 § ML förstås med omsättning att en vara överlåts, eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon, mot ersättning.

Bestämmelserna motsvaras av artikel 2.1 a och c samt artiklarna 14 och 24 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

Begreppet "omsättning av varor" i ML motsvaras av begreppet "leverans av varor mot ersättning" i artikel 2.1 a i mervärdesskattedirektivet.

Begreppet "leverans av varor" definieras i artikel 14.1 i mervärdesskattedirektivet som överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.

Av artikel 79 c i mervärdesskattedirektivet framgår att belopp som en beskattningsbar person har mottagit av förvärvaren som ersättning för utlägg som gjorts i förvärvarens namn och för förvärvarens räkning och som bokförts på ett interimskonto inte ska ingå i beskattningsunderlaget. I andra stycket i artikeln anges att den beskattningsbara personen ska styrka de faktiska beloppen för de utlägg som avses och att han inte ska ha rätt att dra av den mervärdesskatt som eventuellt påförts utläggen.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked bedömt att försäljning av drivmedel från en återförsäljare med leverans direkt till en innehavare av sökandens (X) kontokort utgjorde en omsättning mellan dels återförsäljaren och X, dels X och kortinnehavaren. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet, RÅ 1997 not. 180.

Omständigheterna var följande. X bedrev försäljning av drivmedel dels genom egna bensinstationer, dels genom självständiga återförsäljare. X avsåg att teckna avtal med innehavare av X:s kontokort att dessa skulle ha rätt att köpa bensin av X vid de självständiga återförsäljarnas bensinstationer. När kortinnehavaren tankade hos återförsäljaren erhöll denne en leveransbekräftelse som angav att inköp gjorts från X och att beloppet skulle faktureras av X. Kortinnehavaren fakturerades månadsvis av X med avdrag för de mellan X och kortinnehavaren avtalade rabatterna. Återförsäljaren fakturerade i sin tur X för leveransen. Mellan X och de självständiga återförsäljarna avtalades att X skulle förvärva, för omedelbar leverans till kortkund, de kvantiteter drivmedel som kortkunden påkallade att få levererat av återförsäljaren enligt sitt avtal med X.

EG-domstolen har i C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, uttalat sig om innebörden av uttrycket leverans av varor. Enligt domstolen innefattar begreppet samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma. Detta begrepp är oberoende i förhållande till de civilrättsliga bestämmelserna om äganderättsövergång i de olika medlemsstaterna.

Av C-223/03, University of Huddersfield Higher Education Corporation, framgår att begreppen leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster har en objektiv karaktär och är tillämpliga oavsett de berörda transaktionernas syften och resultat (punkt 48).

I C-185/01, Auto Lease Holland, har EG-domstolen ansett att det inte är fråga om leverans av bränsle från en leasegivare till en leasetagare när leasetagaren tankar leasingfordonet med bränsle som köps på bensinstationer, trots att bränsleinköpet görs i leasegivarens namn och för dennes räkning.

Respektive leasetagare tillhandahölls ett bensinkreditkort utgivet av ett kreditkortsföretag. På kreditkortet angavs att det var leasegivaren, Auto Lease, som var kreditkortföretagets kund. Varje kort var knutet till ett visst fordon. Vilka leveranser som gjorts till vilka fordon framgick av kreditkortföretagets faktura till Auto Lease.

EG-domstolen konstaterade att det var utrett att leasetagaren hade rätt att förfoga över bränslet som om han var ägare till detsamma. Leasetagaren mottog nämligen bränslet direkt vid bensinstationerna och Auto Lease hade inte vid något tillfälle befogenhet att bestämma på vilket sätt och till vad bränslet skulle användas (punkt 34).

I målet gjordes gällande att bränslet skulle anses ha levererats till Auto Lease på den grunden att leasetagaren köpte bränslet i Auto Leases namn och för bolagets räkning. Domstolen ansåg att detta argument inte kunde godtas. Det såg nämligen endast ut som om leveranserna ägde rum på Auto Leases bekostnad. Det var dock leasetagaren som svarade för kostnaderna för den vid årets slut fastställda faktiska förbrukningen. Således var det leasetagaren som bestred samtliga kostnader för bränsleleveransen (punkt 35).

Domstolen konstaterade därefter att avtalet om bränslehantering inte var ett avtal om bränsleleverans utan snarare ett avtal om finansiering av bränsleinköp. Auto Lease köpte inte bränslet för att därefter sälja det vidare till leasetagaren. I stället var det leasetagaren som köpte bränslet och därvid fritt kunde bestämma kvalitet, kvantitet och inköpstidpunkt. I själva verket var Auto Lease kreditgivare i förhållande till leasetagaren (punkt 36).

4 Skatteverkets bedömning

EG-domen C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, innebär att bedömningen av om äganderätten till en vara övergått, och därmed om omsättning föreligger, ska ske utifrån en transaktions ekonomiska innebörd snarare än från den juridiska innebörden. Enligt Skatteverkets uppfattning sammanfaller vanligtvis en transaktions ekonomiska och juridiska innebörd. Även om det civilrättsliga avtalet inte är avgörande kan det ge vägledning vid bedömningen av om en transaktion innebär en sådan äganderättsövergång som avses i mervärdesskattedirektivet.

Det framgår vidare av C-223/03, University of Huddersfield Higher Education Corporation, att begreppen "leverans av varor" och "tillhandahållanden av tjänster" i mervärdesskattedirektivet har en objektiv karaktär och är tillämpliga oavsett berörda transaktioners syfte eller resultat.

Omständigheterna i RÅ 1997 not. 180 är snarlika omständigheterna i C185/01, Auto Lease Holland, men skiljer sig åt i följande avseende.

I RÅ 1997 not. 180 hade den som tillhandahöll kontokortet till kunderna, X, ingått ett avtal om inköp av bensin med återförsäljaren. Enligt avtalet förvärvade X bensin i samma ögonblick som kunden använde kontokortet för inköp hos återförsäljaren. Kunden fick en leveransbekräftelse som angav att inköpet hade gjorts från X och skulle faktureras av denne. Faktureringen skedde med avdrag för rabatter som avtalats mellan X och kortinnehavaren. I samma ögonblick som kortinnehavaren förvärvade bensin övergick således äganderätten till bensinen enligt avtalen först från återförsäljaren till X och därefter från X till kortinnehavaren. Till skillnad från RÅ 1997 not. 180 saknades i C-185/01 en motsvarande avtalskedja.

Mot bakgrund av ovanstående anser Skatteverket att i de fall det finns avtal mellan parterna i en transaktionskedja om inköp och vidareförsäljning av specifika varor och tjänster ska utgångspunkten vara att parterna i varje led har förvärvat rätten att såsom ägare förfoga över varor eller anses som förvärvare av tjänster. Det är under sådana förhållanden fråga om inköp och vidareförsäljning i varje led. Det gäller även vid avtal som det som förelåg i RÅ 1997 not. 180 mellan X och respektive återförsäljare av bensin, dvs. att förvärvet och vidareförsäljningen sker samtidigt. Enligt Skatteverkets bedömning innebär utgången i C-185/01, Auto Lease Holland, därmed ingen förändring av rättsläget vid en jämförelse med RÅ 1997 not. 180.

Sammanfattningsvis anser Skatteverket att gränsdragningen mellan kreditgivning, utlägg och inköp/vidareförsäljning kan anges på följande sätt.

Det är fråga om tillhandahållande av en kredit när ett företag betalar för en vara eller tjänst för någon annans räkning utan att vid något tillfälle ha befogenhet att bestämma på vilket sätt och till vad varan eller tjänsten ska användas och utan att kunna påverka omständigheterna vid förvärvet såsom tid, plats, kvantitet, kvalitet etc. Dessa förutsättningar får anses uppfyllda när det saknas avtal mellan företaget och säljaren om inköp av en specifik vara eller tjänst för vidareförsäljning till nästa part i kedjan. Se exempel 1 nedan.

Det är fråga om utlägg när ett företag för någon annans räkning i dennes namn ingår ett avtal om förvärv av en vara eller tjänst samt betalar för varan eller tjänsten. Den som gör utlägget kan ofta påverka omständigheterna vid förvärvet såsom tid, plats, kvantitet, kvalitet etc. men avtalet har ingåtts för någon annans räkning. Se exempel 2 nedan.

Det är fråga om inköp/vidareförsäljning när någon för egen räkning ingått avtal om inköp av en vara eller tjänst för vidareförsäljning till nästa part i kedjan. Se exempel 3 nedan.

Exempel 1

Ett åkeri anlitar ett antal underentreprenörer och tillhandahåller dessa bensinkort utställda av ett kreditkortföretag i åkeriets namn. Varje kort är knutet till ett visst fordon eller till en viss underentreprenör.

Underentreprenörerna använder kortet för att betala inköp av bensin vid försäljningsställen anslutna till ett visst oljebolag. Kreditkortföretaget fakturerar inköpen till åkeriet. Av fakturan framgår vilka leveranser som gjorts till vilka fordon/underentreprenörer. Åkeriet avräknar i sin tur beloppen i samband med underentreprenörernas fakturering av utförda transporttjänster eller fakturerar beloppet särskilt till dessa. Avtal om inköp av bensin saknas mellan åkeriet och respektive återförsäljare av bensin.

Omständigheterna motsvarar de som bedömdes i C-185/01, Auto Lease Holland. Åkeriet får anses tillhandahålla underentreprenörerna en kredit. Omsättning av bensin har skett direkt mellan återförsäljarna och respektive underentreprenör.

Exempel 2

En advokat ingår för en klients räkning och i dennes namn ett avtal om förvärv av en båt. Advokaten betalar handpenning för klientens räkning, bokför beloppet på ett interimskonto samt fakturerar klienten för det erlagda beloppet. Advokaten gör ett utlägg för klientens räkning. Omsättningen av båten har skett direkt mellan säljaren av båten och advokatens klient.

Exempel 3

Ett åkeri ska förvärva en ny lastbil och avtalar med ett finansinstitut om finansiering. Lastbilen levereras direkt till åkeriet men enligt ingångna avtal förvärvar finansinstitutet lastbilen från tillverkaren och överlåter den i sin tur till åkeriet genom ett avbetalningsköp. Genom att ingå ett avtal om förvärv av lastbilen har finansinstitutet kunnat påverka omständigheterna vid förvärvet såsom tid, plats, kvantitet, kvalitet etc. Det är således fråga om inköp/vidareförsäljning, dvs. lastbilstillverkaren omsätter lastbilen till finansinstitutet som i sin tur omsätter den till åkeriet.