Hur ska inkomst fördelas vid tillämpning av SINK och skatteavtal?

1 Sammanfattning

Enligt 5 § första stycket 2 SINK krävs att det är fråga om avlöning eller därmed jämförlig förmån som utgått vid anställning i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket för att inkomsten ska kunna beskattas enligt SINK. Arbetet ska således normalt ha utförts här i Sverige för att beskattning enligt SINK ska vara aktuell. Utvidgningen i 5 § tredje stycket SINK medför att även arbete som utförts i annat land ska anses vara utövat här i landet i vissa fall. Det gäller arbete vid tjänsteresor utomlands och när arbete utförts utomlands i bostaden i viss utsträckning.

När arbete utförts utomlands i bostaden anser Skatteverket att även sjukdom och semester ska anses som arbete i Sverige. Arbetsfria veckoslut och andra helgdagar samt inarbetad ledighet ses däremot inte som arbete. Arbete under del av dag i Sverige ska anses som hel dag här i landet.

I de omfrågade fallen utgår ersättning för utfört arbete såväl i Sverige som i annat land. Skatteverket anser att den princip som ska gälla vid fördelning av inkomst som ska beskattas enligt SINK är att arbetad tid ställs i relation till årsarbetstid. Detta innebär att antalet dagar då arbete utförts i Sverige och antalet dagar som ska anses som verksamhet här i riket (täljaren) ställs i förhållande till det totala antalet arbetsdagar, dvs. årsarbetstiden (nämnaren). Kvoten multipliceras sedan med årsinkomsten. När det är aktuellt att beakta arbete utomlands i bostaden så ska årets semesterdagar räknas med såväl i täljaren som i nämnaren.

Har Sverige ingått ett skatteavtal med en annan stat som bygger på OECD:s modellavtal, får, enligt artikel 15 ersättning som person med hemvist i en annan avtalsslutande stat uppbär för arbete i Sverige normalt beskattas här. Skatteverket anser att vid fördelning av beskattningsrätten till en inkomst som hänför sig till arbete utfört såväl i Sverige som i ett land med vilket Sverige har skatteavtal så ska antalet dagar då arbete utförts i Sverige (täljare) ställas i relation till det totala antalet arbetsdagar, dvs. årsarbetstiden (nämnaren). Kvoten multipliceras sedan med årsinkomsten.

När det gäller förhållandet till Danmark får särskilt hänvisas till skrivelsen "Tremånadersregeln i 2003 års svensk-danska avtal, dnr 131 765230-06/111.

2 Bakgrund och frågeställning

Följande frågor har ställts om hur inkomst ska fördelas vid tillämpning av lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (1991:586), SINK, och skatteavtal.

Fall 1.

X är bosatt i Colombia med sin familj. Han är begränsat skattskyldig i Sverige. Han arbetar för ett svenskt aktiebolag. I arbetet för det svenska bolaget B ingår dels tjänsteresor till andra länder, dels att visst arbete utförs i bostaden i Colombia. X har arbetat totalt 55 dagar i Sverige. Han har varit på tjänsteresor till Grönland under 160 dagar. Resterande 10 dagar har han arbetat i bostaden i Colombia. X har 25 semesterdagar. X:s årsarbetstid inklusive semester är 250 dagar. X har månadslön. Sverige beskattar ersättningen med SINK. Hur stor del av hans inkomst från bolag B kan Sverige beskatta?

Sverige har idag inget skatteavtal med vare sig Colombia eller Grönland.

Fall 2.

a) Y är bosatt i Colombia med sin familj. Han är begränsat skattskyldig i Sverige. Han arbetar för ett svenskt aktiebolag. I arbetet för det svenska bolaget B ingår dels tjänsteresor till andra länder, dels att visst arbete utförs i kontor som bolaget B hyrt i Colombia. Y har arbetat totalt 50 dagar i Sverige. Han har varit på tjänsteresor till Grönland under 150 dagar. Resterande 25 dagar har han arbetat på kontoret i Colombia. Y har 25 semesterdagar. Y:s årsarbetstid inklusive semester är 250 dagar. Y har månadslön. Sverige beskattar ersättningen med SINK. Hur stor del av hans inkomst från bolag B kan Sverige beskatta?

b) Blir det någon skillnad om Y istället gör tjänsteresor under 25 dagar för bolag B:s räkning i Colombia?

Sverige har idag inget skatteavtal med vare sig Colombia eller Grönland.

Fall 3.

Z är bosatt i Finland med sin familj. Han är begränsat skattskyldig i Sverige. Han arbetar för det svenska aktiebolaget B. Uppdraget innebär att arbete utförs i Sverige under 75 dagar. Merparten av arbetet utförs vid olika tjänsteresor i Norge under 150 dagar. Z har 25 semesterdagar. Z:s årsarbetstid inklusive semester är 250 dagar. Z har månadslön. Hur stor del av hans ersättning kan beskattas enligt SINK? I vilken omfattning begränsas Sveriges möjligheter att beskatta ersättningen med SINK av det nordiska skatteavtalet?

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 5 § första stycket 2 SINK, är avlöning eller därmed jämförlig förmån som utgått av annan anställning eller annat uppdrag än hos svenska staten, svensk kommun eller svenskt landsting skattepliktig inkomst, i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket.

Av 5 § tredje stycket SINK framgår att verksamhet på grund av anställning eller uppdrag i svenskt företag eller vid ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige anses utövad här i riket även om den enskilde inom ramen för verksamheten

- gör tjänsteresor utomlands, eller

- utför arbete utomlands i sin bostad under förutsättning att tiden för arbetet där uppgår till högst hälften av den enskildes totala arbetstid i verksamheten under varje tremånadersperiod.

I prop. 2003/04:149 sid. 18 ff. presenterade regeringen förslaget som lett till att Sverige kan beskatta arbete som utförts utomlands i en större omfattning än som varit fallet enligt tidigare bestämmelser i SINK. Bakgrunden var att Sverige i avtal med Danmark den 29 oktober 2003 åtog sig att beskatta den del av tjänsteinkomsten som Sverige med stöd av avtalet fått beskattningsrätten till. Sverige utvidgade således sin interna beskattningsrätt i SINK till att omfatta även de fall då mottagaren av ersättning delvis utför arbetet antingen i sin bostad eller vid tjänsteresor eller annat arbete av tillfällig natur utomlands.

Det fanns alternativa möjligheter för att lägga till den nödvändiga regeln i 5 § SINK för att åstadkomma utvidgningen av beskattningsrätten. Det sätt som valdes var att generellt ange de situationer som ska omfattas av skatteplikten. Därmed blev samtliga utomlands bosatta personer, under vissa förutsättningar, skattskyldiga för ersättningar som de uppburit vid hemarbete eller tjänsteresor i utlandet.

Av förarbetena framgår att den generella utvidgningen i stort sett endast får betydelse för personer med hemvist i Danmark. Detta p.g.a. att de flesta skatteavtal som Sverige ingått med andra stater bygger på OECD:s modellavtal. I modellavtalet anges i artikel 15 beträffande inkomst av enskild tjänst att lön och annan liknande ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär på grund av anställning, beskattas endast i hemviststaten, såvida arbetet inte utförs i den andra avtalsslutande staten. Om arbetet utförs i denna andra stat, får ersättning för arbetet beskattas där. Detta innebär att Sverige, med hänsyn till skatteavtalen, endast kan beskatta personer som inte har hemvist i Sverige för ersättning av arbete som dessa personer utför här i landet. Avtalet med Danmark är dock ett undantag.

För personer som är bosatta i en stat med vilken Sverige inte har ett skatteavtal innebär den generella bestämmelsen dock att skattskyldigheten utvidgas. Skattskyldigheten avser arbete som utförs vid tjänsteresor men även arbete i bostaden under vissa förutsättningar. I prop. 2003/04:19 sid. 19 framförs att detta inte nämnvärt avviker från de fall som redan finns reglerade. Vidare sägs att det framstår som ändamålsenligt att utvidga skattskyldigheten till att omfatta den del av inkomsten som hänför sig till i utlandet faktiskt utfört arbete dels om detta utförs i bostaden om den anställde utför huvuddelen av arbetet i Sverige, dels om detta utförs i samband med tjänsteresor i utlandet.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Fördelning av inkomst vid beskattning enligt SINK

Den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta är till sin karaktär en källskatt. 5 § första stycket 2 SINK kräver att det är fråga om avlöning eller därmed jämförlig förmån som utgått vid anställning i den mån inkomsten förvärvats genom verksamhet här i riket. Arbetet ska således normalt ha utförts här i Sverige för att beskattning enligt SINK ska vara aktuell. Utvidgningen i 5 § tredje stycket SINK medför dock att även arbete som utförts i annat land ska anses vara utövat här i landet i vissa fall. Det gäller arbete vid tjänsteresor utomlands och när arbete utförs i bostaden i viss utsträckning.

4.1.1 Arbete utomlands i bostaden

När det gäller arbete utomlands i bostaden ska bedömas om arbetet där uppgår till högst hälften av arbetstiden av den enskildes totala arbetstid i verksamheten under varje tremånadersperiod. Mot bakgrund av bestämmelsens syfte anser Skatteverket att utöver arbete som faktiskt utförts i Sverige så ska även sjukdom och semester anses som arbete i Sverige. Arbetsfria veckoslut och andra helgdagar samt inarbetad ledighet ses däremot inte som arbete. Arbete under del av dag i Sverige ska anses som en hel dag här i landet. Det är förhållandena under varje tremånadersperiod som ska bedömas när det är fråga om arbete i bostaden. I bestämmelsen sägs inget om vad som avses med varje tremånadersperiod. Skatteverket anser att vid bedömningen av den första och den sista månaden då regeln ska tillämpas får tremånadersperioden påbörjas varje dag i månaden. För övriga månader ska bedömningen i regel omfatta kalendermånader. Undantag får göras om det visas att förutsättningarna för regelns tillämpning är uppfyllda om bedömningen avser annan tremånadersperiod än kalendermånader. Skatteverket anser vidare att en kalendermånad kan hänföras till flera tremånadersperioder. Om arbetet i bostaden uppgår till högst hälften av arbetstiden under någon av de tremånadersperioder till vilken en månad kan hänföras beskattar Sverige inkomsten för den månaden. Skatteverket anser att en tremånadersperiod kan börja före och sluta efter ett årsskifte.

4.1.2 Arbetad tid, årsarbetstid m.m.

I de omfrågade fallen utgår ersättning med månadslön. Ersättningen avser arbete utfört såväl i Sverige som i annat land. Skatteverket anser att den princip som ska gälla vid fördelning av inkomst som ska beskattas enligt SINK är att arbetad tid ställs i relation till årsarbetstid. Detta innebär att ett bråktal ställs upp. Bråktalet multipliceras sedan med årsinkomsten. I bråktalets täljare tas upp antalet arbetade dagar i Sverige samt det antal dagar som anses som verksamhet här i riket. I nämnaren tas upp det totala antalet arbetsdagar, dvs. årsarbetstiden. När det är aktuellt att beakta arbete utomlands i bostaden så ska årets semesterdagar räknas med såväl i täljaren som i nämnaren.

Kan inte årsarbetstiden utredas i ett enskilt fall är det rimligt att försöka finna vad som är normal årsarbetstid för aktuell bransch och kategori av arbetstagare. Även detta kan det ibland vara svårt att få fram uppgift om. Årsarbetstiden får därför i sådana fall uppskattas till ett skäligt antal dagar. Enligt Skatteverkets uppfattning kan man utgå från 52 veckor med en arbetstid om 40 timmar per vecka, dvs. 260 dagar (52 veckor x 40 timmar / 8 timmar per dag). Efter reducering för helgdagar m.m. som under ett normalår kan infalla under arbetsveckorna blir årsarbetstiden 250 dagar inklusive semester. Enligt 4 § semesterlagen (1977:480) har arbetstagare rätt till 25 semesterdagar för varje semesterår. Detta medför att årsarbetstiden kan beräknas till 225 dagar exklusive semester.

I de fall där semesterdagar ska ingå i täljaren, jämför situationen då arbete utförs utomlands i bostaden, så ska semesterdagar även ingå i nämnaren.

4.2 Fördelning av inkomst när ett skatteavtals bestämmelser ska iakttas

De flesta skatteavtal som Sverige har ingått med andra stater bygger på OECD:s modellavtal.

I OECD:s modellavtal fördelas beskattningsrätten avseende inkomst av enskild tjänst i artikel 15. Det innebär att Sverige, enligt skatteavtalen, endast kan beskatta personer som inte har hemvist i Sverige för ersättning av arbete som har utförts här i landet.

4.2.1 Arbetad tid, årsarbetstid m.m.

Skatteverket anser att vid fördelning av beskattningsrätten till en inkomst som hänför sig till arbete utfört såväl i Sverige som i annat avtalsland så ska tid som arbete utförts i Sverige ställas i relation till total årsarbetstid. Detta innebär att ett bråktal ställs upp. Bråktalet multipliceras sedan med årsinkomsten. I bråktalets täljare tas upp det antal dagar då arbete utförts i Sverige och i nämnaren tas upp totala antalet arbetsdagar, dvs. årsarbetstiden.

Kan inte årsarbetstiden utredas i ett enskilt fall är det rimligt att även här försöka finna vad som är normal årsarbetstid för aktuell bransch och kategori av arbetstagare. Även detta kan ibland vara svårt att få fram uppgift om. Årsarbetstiden får då uppskattas till ett skäligt antal dagar. Enligt Skatteverkets uppfattning kan man utgå från 52 veckor med en arbetstid om 40 timmar per vecka, dvs. 260 dagar (52 veckor x 40 timmar / 8 timmar per dag). Efter reducering för helgdagar m.m. som under ett normalår kan infalla under arbetsveckorna blir årsarbetstiden 250 dagar inklusive semester. Enligt 4 § semesterlagen (1977:480) har arbetstagare rätt till 25 semesterdagar för varje semesterår. Detta medför att årsarbetstiden kan beräknas till 225 dagar exklusive semester.

När det gäller förhållandet till Danmark får särskilt hänvisas till skrivelsen "Tremånadersregeln i 2003 års svensk-danska avtal, dnr 131 765230-06/111.

4.3 Omfrågade fall

I de omfrågade fallen 1-3 innebär ovanstående följande.

Fall 1

X kan beskattas enligt SINK för 55+160+10+25/250 x årsinkomsten, dvs. hela inkomsten kan SINK-beskattas. Inkomst som avser de 55 dagar då arbete utförts i Sverige kan beskattas. Även inkomster som avser arbete utfört vid tjänsteresa under 160 dagar och arbete utomlands i bostaden under 10 dagar kan beskattas i Sverige då arbetet anses utövat i Sverige. Om arbetet i bostaden i Colombia däremot överstiger hälften av den totala arbetstiden i bolaget B:s verksamhet under en tremånadersperiod kan Sverige inte beskatta ersättningen som avser detta arbete.

Fall 2

a) Y kan beskattas enligt för 50+150/225 x årsinkomsten. Något arbete har inte utförts i bostaden. I bråktalet kan därför semesterdagar uteslutas såväl i täljare som i nämnare. Utvidgningen i 5 § SINK omfattar enbart arbete som utförts vid tjänsteresor och vid arbete i bostaden. Y kan inte SINK-beskattas för inkomsten som hänför sig till arbetet som utförts på det hyrda kontoret i Colombia.

b) Om Y däremot gjort tjänsteresor i Colombia i sitt uppdrag för bolag B hade Sverige beskattat den inkomst som var hänförligt till tjänsteresorna. Detta p.g.a. att verksamheten under tjänsteresan kan anses utövad här i riket under tjänsteresan, så länge det sker inom ramen för verksamheten. Y hade i sådant fall beskattats för 50+150+25/225 x årsinkomsten.

Fall 3

Z kan beskattas enligt SINK för hela sin inkomst 75+150/225 x årsinkomsten, dvs. såväl arbete som utförts i Sverige under 75 dagar som arbete vid tjänsteresor utomlands under 150 dagar kan beskattas enligt SINK. Enligt det nordiska skatteavtalet, se artikel 15 är dock Sveriges rätt att beskatta Z:s inkomst begränsad till den del det avser ersättning för arbete utfört i Sverige. Det innebär att Sveriges rätt att beskatta inkomsten begränsas till 75/225 x årsinkomsten.