Beskattning av kapitalvinst och avdrag för kapitalförlust som kan fastställas först efter inflyttning till Sverige

1 Sammanfattning

En kapitalvinst som beror på en tilläggsköpeskilling som utbetalas först när en person blivit obegränsat skattskyldig är inte skattepliktig om personen var begränsat skattskyldig vid avyttringstidpunkten och inte var skattskyldig då för avyttringen enligt den s.k. tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL. En kapitalförlust som blir definitiv först när en person blivit obegränsat skattskyldig är inte avdragsgill om personen var begränsat skattskyldig vid avyttringstidpunkten och inte var skattskyldig då för avyttringen enligt 3 kap. 19-20 §§ IL.

Denna skrivelse ersätter tidigare utfärdad skrivelse med dnr 131 230345-07/111 p.g.a. ändrad lydelse i 3 kap. 19 § IL.

2 Bakgrund och frågeställning

En begränsat skattskyldig person äger andelar i ett utländskt bolag som träder i likvidation. Efter det att personen flyttat till Sverige avslutas likvidationen och slutlig skifteslikvid betalas ut. När resultatet beräknas uppkommer en förlust eftersom omkostnadsbeloppet för andelarna är större än det utskiftade beloppet. Är förlusten avdragsgill? Vad händer om det i stället hade varit fråga om en försäljning av andelar där det betalas ut en tilläggsköpeskilling efter det att personen flyttat till Sverige. Beskattas tilläggsköpeskillingen?

3 Gällande rätt m.m.

Av 44 kap. 26 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att kapitalvinster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras. En kapitalförlust ska dock inte dras av som en kostnad förrän det beskattningsår då förlusten är definitiv.

Enligt 44 kap. 7 § IL anses ett värdepapper avyttrat om det företag som gett ut det träder i likvidation.

I prop. 1993/94:234 s. 134 anges att vid en likvidation kan det inte fastställas om en förlust uppkommer förrän bolaget har upplösts. Först då kan avdrag medges. Enligt RÅ 1998 ref. 25 kan emellertid avdrag medges vid en tidigare tidpunkt om förlustens storlek kan fastställas då.

Bestämmelser om beskattning av tillkommande belopp finns i 44 kap. 28 § IL. Om kapitalvinstens storlek beror på någon händelse i framtiden och därför inte kan fastställas det år tillgången avyttras, ska den kapitalvinst som uppkommer på grund av tillkommande belopp tas upp som intäkt det eller de beskattningsår då storleken av tillkommande belopp kan beräknas.

Enligt 3 kap. 19 § första stycket IL är en begränsat skattskyldig person skattskyldig för kapitalvinst på vissa uppräknade tillgångar och förpliktelser under förutsättning att personen vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här (den s.k. tioårsregeln). Skattskyldigheten omfattar enligt paragrafens andra stycke delägarrätter enligt 48 kap. 2 § IL, andelar i svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Andelar i investeringsfonder omfattas inte.

Vid tillämpning av bestämmelserna i 3 kap. 19 § IL gäller enligt paragrafens tredje stycke att delägarrätter som getts ut av ett utländskt företag eller andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person bara omfattas om de förvärvats under tiden som den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig i Sverige. Dessutom gäller att delägarrätter och andelar som trätt istället för de ursprungliga utländska delägarrätterna eller andelarna ska anses förvärvade vid den tidpunkt då de ursprungliga värdepappren förvärvades.

Av 3 kap. 19 § fjärde stycket IL framgår att skattskyldigheten i Sverige kvarstår vid avyttring av utländska delägarrätter eller andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person då de har ersatt svenska delägarrätter eller andelar i ett svenskt handelsbolag vid en tidpunkt då den skattskyldige inte längre var obegränsat skattskyldig.

Den nya lydelsen av 3 kap. 19 § IL trädde ikraft den 1 januari 2008. Den innebär att kapitalvinster vid avyttring av utländska delägarrätter och andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person omfattas av tioårsregeln. De nya bestämmelserna tillämpas på avyttringar som skett efter den 31 december 2007.

Av förarbetena, jfr. prop. 2007/08:12 s.17 f . framgår bl.a. att den tidigare lydelsen av 3 kap. 19 § IL tappat en del av sin effektivitet på senare tid. Regeringen ansåg det angeläget att den svenska skattebasen inte urholkades, varför en utvidgning av den äldre tioårsregeln föreslogs. Den föreslagna utvidgningen innebar därför bl.a. att kapitalvinster vid avyttring av utländska delägarrätter och andelar i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person skulle omfattas av tioårsregeln.

I 3 kap. 20 § IL anges att en kapitalförlust ska dras av om den som är begränsat skattskyldig skulle ha varit skattskyldig för en motsvarande kapitalvinst.

4 Skatteverkets bedömning

Skattskyldigheten inträder när ett värdepapper avyttras oavsett om någon del av köpeskillingen erhålls då. Om ett företag träder i likvidation anses avyttringen av andelen ha skett vid det tillfället. Frågan om innehavaren är skattskyldig för en kapitalvinst eller har rätt till avdrag för en kapitalförlust ska avgöras vid denna tidpunkt. Om innehavaren är begränsat skattskyldig vid avyttringstidpunkten är en kapitalvinst skattepliktig och en kapitalförlust avdragsgill endast om avyttringen avser sådana tillgångar som anges i tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL. Enligt Skatteverkets uppfattning gäller detta oavsett om vinsten eller förlusten kan fastställas till sitt belopp vid avyttringstidpunkten. Om den begränsat skattskyldige innehavaren inte var skattskyldig vid avyttringstidpunkten anser Skatteverket att vinst eller förlust som kan fastställas till sitt belopp först när personen blivit obegränsat skattskyldig i Sverige inte är skattepliktig respektive avdragsgill.

Det innebär att en kapitalvinst som beror på en tilläggsköpeskilling som utbetalas först när en person blivit obegränsat skattskyldig inte är skattepliktig om personen var begränsat skattskyldig vid avyttringstidpunkten och inte var skattskyldig då för avyttringen enligt 3 kap. 19 § IL. En kapitalförlust som blir definitiv först när en person blivit obegränsat skattskyldig är inte avdragsgill om personen var begränsat skattskyldig vid avyttringstidpunkten och inte var skattskyldig då för avyttringen enligt 3 kap. 19-20 §§ IL.

Denna skrivelse ersätter tidigare utfärdad skrivelse med dnr 131 230345-07/111 p.g.a. ändrad lydelse i 3 kap. 19 § IL.