Tillämpning av skatteavtal på schablonintäkt på uppskovsbelopp

1 Sammanfattning

Den räntebeläggning av uppskovsbeloppet som i inkomstskattelagen betecknats som schablonintäkt är inte en inkomst i skatteavtalens mening. Skatteavtalen är därför inte tillämpliga på schablonintäkten utan den kan beskattas i Sverige även om en person bor utomlands och har hemvist i ett land som Sverige har skatteavtal med.

2 Bakgrund och frågeställning

Fr.o.m. 1 januari 2008 ska den som har en ersättningsbostad med ett uppskovsbelopp ta upp en schablonintäkt i inkomstslaget kapital. Även begränsat skattskyldiga personer är skattskyldiga för sådan schablonintäkt. Fråga har ställts om schablonintäkten kan beskattas när en person är bosatt utomlands och Sverige har skatteavtal med det andra landet.

3 Gällande rätt m.m.

Genom SFS 2007:1419 har det införts en bestämmelse i 47 kap. 11 b § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om att den som har en ersättningsbostad med ett uppskovsbelopp ska ta upp en schablonintäkt. Intäkten beräknas till 1,67 procent av uppskovsbeloppets storlek vid beskattningsårets ingång. I 3 kap. 18 § IL har det införts en skattskyldighet i inkomstslaget kapital även för begränsat skattskyldiga personer för sådan schablonintäkt. Bestämmelserna träder i kraft 1 januari 2008.

I prop. 2007/08:27 anges följande på s.121 f . under rubriken Räntebeläggning av uppskovsbelopp.

"Även om den som har ett uppskovsbelopp enligt 47 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL) inte har fått en viss skatt fastställd för uppskovet innebär uppskovet i praktiken att uppskovsinnehavaren har en latent skattekredit som kan vara under en mycket lång tid. Som ett led i finansieringen av det bortfall av skatteintäkter som införandet av den kommunala fastighetsavgiften medför samt för att begränsa de ökade skattekrediterna föreslår regeringen, bl.a. mot bakgrund av de skäl som angetts i avsnitt 9.2, en räntebeläggning av den skattekredit som är knuten till uppskovsbeloppet. Regeringen föreslår att räntan ska tas ut från och med 2009 års taxering. Räntans storlek motsvarar 0,5 procent av uppskovsbeloppet. Vid en skatt på kapitalvinst med 22 procent motsvarar detta en effektiv icke avdragsgill ränta på knappt 2,3 procent (0,5/0,22) av den latenta skattekredit som uppskovsbeloppet innebär. ...

´

Uttaget av ränta ska ske i form av en schablonintäkt som tas upp i inkomstslaget kapital. Vid en ränta på uppskovsbeloppet motsvarande 0,5 procent kan schablonintäkten efter viss avrundning beräknas till 1,67 procent av uppskovsbeloppet (0,5/0,3).

...

Lagrådet har framfört kritik mot tekniken att utforma räntebeläggningen som en schablonintäkt. Lagrådet har anfört att det aldrig är bra att skapa dimridåer kring den verkliga effekten eller det verkliga syftet med en lagbestämmelse. Att räntebeläggningen är utformad som ett skatteuttag redovisas dock tydligt i det föregående. Regeringen konstaterar vidare att den valda lagtekniska lösningen inte alls är främmande för skattesystemet. En liknande reglering, vars lagrådsbehandling för övrigt inte föranledde kritik av nu aktuellt slag, finns i 30 kap.6 a§ IL som handlar om räntebeläggning av periodiseringsfonder. En liknande form av skatteuttag fanns även tidigare för valutakursreserver. Lagrådets åsikter föranleder därför inte regeringen att överväga någon annan utformning av räntebeläggningen."

Varken OECD:s modellavtal eller kommentaren till det innehåller någon definition av vad som är en inkomst i skatteavtalens mening.

Klaus Vogel skriver följande på s. 147 i sin bok On Double Taxation Conventions, 3:e uppl, Kluwers förlag.

“c) Art. 2 (2) explains the term taxes on income by means of a tautology in that it states that the term covers all taxes imposed 'on total income ... or on elements of income'. In this connection, MC does not define the term 'income'. However, the context of the distributive rules of Arts. 6 to 22 MC reveals all the items which, according to MC, may be subjected to income tax. MC consequently presupposes that despite all the differences in the details of the various arrangements, there is at international level a basic common understanding of what 'income', the French term 'revenue', and the German term 'Einkommen', mean."

4 Skatteverkets bedömning

Avdrag för uppskovsbelopp innebär en form av anstånd med betalningen av den skatt som annars skulle ha påförts på kapitalvinsten. Uppskovsbeloppet utgör således en latent skattekredit som ska regleras någon gång i framtiden och schablonintäkten syftar till att räntebelägga denna skattekredit. Den ekonomiska belastning som schablonintäkten medför ska alltså för den skattskyldige motsvara en ej avdragsgill räntebelastning om 2,3 procent av den latenta skattekrediten.

Schablonintäkten syftar inte till att ersätta en verklig inkomst eller att i övrigt schablonmässigt beräkna en existerande inkomst, utan den är i sin helhet en vid inkomsttaxeringen fiktivt skapad inkomstpost. Schablonintäkten är en teknisk konstruktion för att åstadkomma en ekonomisk belastning inom skattesystemet som motsvarar en separat räntedebitering avseende den latenta skattekredit som är knuten till uppskovsbeloppet. Det skatteuttag som schablonintäkten medför är således ett sätt att debitera en ersättning som ska betalas för utnyttjande av en skattekredit.

De inkomster som omfattas av skatteavtalen är vad som i allmän mening betecknas som inkomst. Dit räknas normalt mottagna ersättningar, avkastning på tillgångar, vinster av olika slag m.m. När det gäller den aktuella schablonintäkten beskattas däremot den skattskyldige personen för att han har en latent skattekredit. Skatteverket anser därför att den räntebeläggning av uppskovsbeloppet som i IL betecknats som schablonintäkt inte är någonting som kan anses vara en inkomst i skatteavtalens mening. Den är ingenting som i internationella sammanhang ingår i vad som i allmän mening omfattas av inkomstbegreppet och den går därför inte att inordna i skatteavtalens inkomstartiklar. Enligt Skatteverkets uppfattning blir skatteavtalen därmed inte tillämpliga på schablonintäkten. Den räntebeläggning som i detta fall har utformats som ett skatteuttag, begränsas därför inte av de skatteavtal som Sverige ingått med andra länder. Skatteverket anser därför att den aktuella schablonintäkten kan beskattas även om en person bor utomlands och har hemvist i ett land med vilket Sverige har skatteavtal.