Avdragsrätt för mervärdesskatt vid import när ett indirekt ombud anlitas

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att en skattskyldig uppdragsgivare som anlitar ett indirekt ombud för att hos Tullverket införtulla förvärvade varor har avdragsrätt för den, i tullräkning till ombudet, påförda mervärdesskatten. Allt under förutsättning att förvärven avser en verksamhet hos uppdragsgivaren som medför skattskyldighet och att såväl avdragsrätten för skatten som det indirekta ombudskapet kan styrkas. Avdragsrätten inträder tidigast för den redovisningsperiod under vilken den skattskyldige dvs. uppdragsgivaren tagit emot den tullräkning som utfärdats av Tullverket till det indirekta ombudet.

2 Bakgrund och frågeställning

Vid import av varor förekommer det att det företag som förvärvar varorna anlitar ett s.k. indirekt ombud vid införtullningen av varorna till landet. Vid indirekt ombudskap handlar inte ombudet i uppdragsgivarens namn utan ombudet handlar i eget namn men för sin uppdragsgivares räkning. Tullverket kommer i dessa fall att utfärda tullräkning i ombudets namn.

Fråga har uppkommit om den som importerar varor med hjälp av ett indirekt ombud har avdragsrätt för den i tullräkningen påförda mervärdesskatten.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, gäller följande.

"Skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) är

. . .

6. för import av varor

a) om en tullskuld uppkommer i Sverige till följd av importen: den som är skyldig att betala tullen,

b) om importen avser en gemenskapsvara eller om varan skall förtullas i Sverige men inte är belagd med tull: den som skulle ha varit skyldig att betala tullen om varan hade varit tullbelagd,"

Av 8 kap. 3 § första stycket ML, framgår att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.

Motsvarande bestämmelse finns i artikel 168 e i rådets direktiv (2006/112/EG) om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, där det framgår att till avdragsgill mervärdesskatt hänförs skatt som ska betalas eller har betalats för varor som importerats till medlemsstaten.

Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger, enligt bestämmelserna i 8 kap. 5 § ML, endast om skatten kan styrkas enligt vad som föreskrivs i 8 kap. 17, 19 och 20 §§ ML.

Av 8 kap. 17 § ML framgår att vid förvärv från någon som är skattskyldig ska avdragsrätten styrkas genom faktura.

Bestämmelserna i 8 kap. 19 och 20 §§ ML anger hur den ingående skatten ska styrkas vid förvärv av en fastighet respektive vilken handling som ska ligga till grund för jämkning av avdrag för ingående skatt vid övertagande av sådan rättighet och skyldighet.

I 13 kap. 23 § ML anges att avdrag för ingående skatt som hänför sig till import i fall då tullräkning ska utfärdas får göras tidigast för den redovisningsperiod under vilken den skattskyldige har tagit emot en av Tullverket utfärdad tullräkning.

Av artiklarna 4.9 och 4.10 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, tullkodex, framgår följande:

9) tullskuld: en persons skyldighet att erlägga den importtull (tullskuld vid import)eller den exporttull (tullskuld vid export) som gäller för särskilda varor enligt gällande gemenskapsbestämmelser.

10) importtullar:

— tullar och avgifter med motsvarande verkan vilka skall betalas vid import av varor,

— avgifter vid import som införts enligt den gemensamma jordbrukspolitiken eller enligt särskilda ordningar för vissa varor som tillverkats genom bearbetning av jordbruksprodukter.

Av artiklarna 5.1 och 5.2 i tullkodex framgår att alla får utse ett ombud för sina kontakter med tullmyndigheterna för att fullgöra de handlingar och formaliteter som fastställs i tullagstiftningen. Detta ombudskap ska vara direkt eller indirekt. Vid indirekt ombudskap ska ombudet handla i eget namn men för en annan persons räkning.

Enligt artikel 5.4 i tullkodex ska ett ombud uppge att han handlar för huvudmannens räkning, ange om ombudskapet är direkt eller indirekt och ha fullmakt att handla som ombud. En person som inte uppger att han handlar i någon annans namn eller för någon annans räkning eller som uppger att han handlar i någon annans namn eller för någon annans räkning utan att ha fullmakt att göra detta, ska anses handla i eget namn för egen räkning.

Av artikel 201.3 i tullkodex framgår beträffande tullskuld att gäldenären utgörs av deklaranten och vid indirekt ombudskap ska den person för vars räkning tulldeklaration görs också vara gäldenär.

Den som bedriver en verksamhet som inte medför skattskyldighet har i vissa fall en mot avdragsrätten enligt 8 kap. 3 § ML svarande återbetalningsrätt enligt 10 kap. ML. Vad som i denna skrivelse anges om avdragsrätt enligt 8 kap. 3 § ML omfattar också sådan återbetalningsrätt som kan föreligga enligt 10 kap. ML. På motsvarande sätt avses även den som har sådan återbetalningsrätt när begreppet skattskyldig används i skrivelsen.

4 Skatteverkets bedömning

Ett indirekt ombud, dvs. den som i eget namn men för en uppdragsgivares räkning ombesörjer införtullning av varor hos Tullverket utan att förvärva dessa varor för sin egen verksamhet, har inte avdragsrätt för den ingående skatt som hänför sig till importen. Varken bestämmelserna i 8 kap. 3 § ML eller någon annan bestämmelse i ML medger avdragsrätt för sådan ingående skatt hos ombudet. Då ombudet inte har förvärvat och sålt vidare varorna är denne inte skattskyldig för omsättning av dem och den erlagda mervärdesskatten kan inte vidarefaktureras som skatt på egen omsättning. Skattebeloppet ska följaktligen inte redovisas som in- och utgående skatt hos ombudet.

När den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet för mervärdesskatt importerar varor genom att anlita ett indirekt ombud får den mervärdesskatt som tagits ut av Tullverket för varuimporten anses avse uppdragsgivarens verksamhet förutsatt att varorna ska användas eller förbrukas i densamma. Uppdragsgivaren har då i princip rätt till avdrag för den ingående skatt som hänför sig till importen enligt bestämmelserna i 8 kap. 3 och 4 § ML. Det måste emellertid också beaktas att en allmän förutsättning för utövandet av avdragsrätten är att den kan styrkas och att det är fråga om ingående skatt enligt 8 kap. 2 § ML.

Bestämmelserna i 8 kap. 5 § ML om hur rätten till avdrag för ingående skatt ska styrkas med faktura och andra där nämnda handlingar är endast tillämpliga i vissa särskilt angivna fall. Dessa är vid förvärv från någon som är skattskyldig för omsättningen, vid förvärv av fastigheter och vid jämkning av ingående skatt. Bestämmelserna gäller därför inte mervärdesskatt som påförts vid import.

Av förarbetena (prop. 1993/94:99 s. 210) till bestämmelserna i 8 kap. 5 § ML framgår att dessa bestämmelser är avsedda att ge uttryck för den allmänna principen att yrkade avdrag ska styrkas. Vad som särskilt föreskrivs i 8 kap. 5 § ML om styrkande av visst slags ingående skatt inskränker inte denna allmänna princip utan reglerar hur avdragsrätten ska styrkas i de särskilda fall som anges i dessa bestämmelser.

Avdragsrätten för ingående skatt som hänför sig till import ska därför styrkas.

Bestämmelserna i 13 kap. 23 § ML reglerar endast vid vilken tidpunkt avdragsrätten tidigast inträder i de fall då tullräkning ska utfärdas.

Begreppet tullskuld som används i 1 kap. 2 § 6 ML omfattar den mervärdesskatt som ska betalas till följd av import av varor. Såväl uppdragsgivaren som ett indirekt ombud är enligt tullkodex betalningsskyldigt för en uppkommen tullskuld.

Skatteverket anser att en skattskyldig uppdragsgivare som anlitar ett indirekt ombud för att hos Tullverket införtulla förvärvade varor har avdragsrätt för den i tullräkning till ombudet påförda mervärdesskatten. Allt under förutsättning att förvärven avser en verksamhet hos uppdragsgivaren som medför skattskyldighet och att avdragsrätten för skatten kan styrkas. Bestämmelserna i 13 kap. 23 § ML får anses innebära att denna avdragsrätt inträder tidigast för den redovisningsperiod under vilken den skattskyldige dvs. uppdragsgivaren tagit emot den tullräkning som utfärdats av Tullverket till det indirekta ombudet.

Avdragsrätten förutsätter att det indirekta ombudskapet utövas enligt vad som särskilt föreskrivs i tullkodex. Av artikel 5.4 i tullkodex framgår att det indirekta ombudet ska ha en fullmakt att handla som ombud och att uppgift ska lämnas till tullmyndigheten om att ombudet handlar för huvudmannens räkning samt att ombudskapet är indirekt.

Det indirekta ombudskapet kan styrkas med fullmakt från uppdragsgivaren och med de uppgifter som lämnats i aktuell tulldeklaration.

Vidare kan avdragsrätten för den ingående skatten styrkas på sätt som befinnes lämpligt med till exempel sådana handlingar som leverantörens fakturor och betalningar till denne avseende de aktuella varuinköpen, tulldeklaration, ombudets mottagna tullräkning och betalningskrav från ombudet avseende mervärdesskatten.