Mervärdesskatt i samband med att en hyresgäst får ersättning av hyresvärd för att avstå från hyresrätten

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att en hyresgäst, som erhåller en ersättning från hyresvärden för att återlämna besittningsrätten till fastighetsägaren, inte blir skattskyldig för detta för att fastighetsägaren har varit frivilligt skattskyldig för uthyrningen.

Vid upplåtelser av exempelvis parkeringsplatser som medför en obligatorisk skattskyldighet kommer hyresgästen att bli skattskyldig om denne, inom ramen för en yrkesmässig verksamhet, erhåller en ersättning för att återföra besittningsrätten till fastighetsägaren.

2 Bakgrund och frågeställning

En hyresgäst som är skattskyldig till mervärdesskatt avstår från sitt hyresavtal med hyresvärden. Hyresvärden och hyresgästen har kommit överens om en ersättning för att hyresgästen ska avstå från sin rätt enligt hyreskontraktet. Hyresvärden är frivilligt skattskyldig för uthyrningen av lokalen till hyresgästen. Har hyresgästen tillhandhållit hyresvärden en tjänst som medför att hyresgästen blir skattskyldig?

3 Gällande rätt m.m.

Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Upplåtelse och överlåtelse av hyresrätter är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML.

I 3 kap. 3 § första stycket ML anges vissa upplåtelser och överlåtelser som inte omfattas av undantaget i 3 kap. 2 § ML, bl.a. upplåtelser av rätt till jordbruksarrende samt upplåtelser av parkeringsplatser. Uthyrning av byggnad eller anläggning omfattas enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML av skatteplikt om uthyrningen sker för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1, 6, 9, 11 eller 12 §§ ML samt i vissa fall om uthyrning sker till stat, kommun eller kommunalförbund.

Av 3 kap. 3 § fjärde stycket framgår att det i 9 kap. finns särskilda bestämmelser om skattskyldighet för uthyrning som omfattas av skatteplikt.

Enligt 9 kap. 1 § ML gäller skyldigheten att betala skatt för en sådan skattepliktig uthyrning endast om Skatteverket har beslutat om detta efter ansökan (frivillig skattskyldighet). Ansökan om frivillig skattskyldighet får göras av den som är fastighetsägare, hyresgäst m.fl.

Av artikel 2 c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, framgår att transaktioner som består i tillhandahållande av tjänster mot ersättning ska vara föremål för mervärdesskatt om tillhandahållandet sker inom en medlemsstats territorium och transaktionen genomförs av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap.

Det framgår av artikel 25 att ett tillhandahållande av en tjänst bl.a. kan bestå i ett åtagande att avstå från ett handlande eller att tolerera ett handlande eller en situation.

Av artikel135.1 lframgår att utarrendering och uthyrning av fast egendom är undantagen från skatteplikt. Det framgår också av artikel 135 att medlemsstaterna får besluta om ytterligare begränsningar av detta undantag för fast egendom.

Enligt artikel 137.1 d får medlemsstaterna medge beskattningsbara personer en valfrihet till beskattning vid utarrendering och uthyrning av fast egendom. Av artikel 137.2 framgår att medlemsstaterna ska fastställa de närmare villkoren för utövande av denna rätt till valfrihet samt att medlemsstaterna får inskränka räckvidden av den rätten.

Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till mervärdesskattedirektivet och de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII.

Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer i denna skrivelse samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i t.ex. praxis att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.

EG-domstolen har i mål C-63/92, Lubbock Fine & Co, behandlat frågan om en ersättning från hyresvärden till hyresgästen för att avstå från hyresrätten kan anses som en sådan "uthyrning av fast egendom" som enligt artikel 135 är undantagen från skatteplikt. I domen ansåg EG-domstolen att när en viss transaktion, såsom uthyrning av fast egendom som beskattas utifrån den erhållna hyran, omfattas av ett undantag så ska också en förändring av det avtalsförhållandet anses omfattas av undantaget.

EG-domstolen ansåg att begreppet "uthyrning av fast egendom" som återfinns i artikel 135 omfattar situationen när hyresgästen avstår från att förfoga över den fasta egendomen och återför besittningsrätten till den fasta egendomen till hyresvärden (punkterna 9-10).

Vidare ansåg domstolen att bestämmelsen i artikel 135 inte medför att en medlemsstat kan beskatta en transaktion som består i att besittningsrätten återförs till hyresvärden om uthyrningen har omfattats av ett obligatoriskt undantag (punkterna 11-13).

4 Skatteverkets bedömning

Ett tillhandahållande som består i att en hyresgäst mot ersättning avstår från att förfoga över fast egendom till förmån för fastighetsägaren kan betraktas som ett tillhandahållande mot vederlag. I ett sådant fall sker ett utbyte av prestationer genom att hyresgästen får en ersättning och hyresvärden återfår möjligheten att förfoga över den fasta egendomen. Av EG-domstolens avgörande i mål C-63/92 får anses framgå att ett sådant tillhandahållande är undantaget från skatteplikt om uthyrningen har varit undantagen från skatteplikt. Har fastighetsägaren inte varit skattskyldig för uthyrningen av en fastighet ska således inte hyresgästen bli skattskyldig till mervärdesskatt om denne erhåller en ersättning från hyresvärden för att återföra besittningsrätten till den fasta egendomen till fastighetsägaren.

Den fråga som uppkommer blir om en sådan ersättning medför skattskyldighet för hyresgästen om hyresvärden har varit skattskyldig för uthyrningen. EG-domstolens avgörande får anses innebära att situationen när hyresgästen avstår från att förfoga över den fasta egendomen och återför besittningsrätten till hyresvärden i princip ska jämställas med en uthyrning av fast egendom. Vid upplåtelser av exempelvis parkeringsplatser som medför en obligatorisk skattskyldighet i enlighet med 3 kap. 3 § första stycket ML kommer därför hyresgästen att bli skattskyldig om denne, inom ramen för en yrkesmässig verksamhet, erhåller en sådan ersättning för att återföra besittningsrätten till fastighetsägaren.

När det gäller den frivilliga skattskyldigheten baseras bestämmelserna i ML på bestämmelsen i artikel 137 som innebär att medlemsstaterna får medge beskattningsbara personer en valfrihet till beskattning vid uthyrning av fast egendom. Denna valfrihet till beskattning som återfinns i artikel 137 behandlas dock inte i mål C-63/92.

Reglerna i 3 kap. 3 § och 9 kap. ML avseende frivillig skattskyldighet är konstruerade så att uthyrning till hyresgäster som är skattskyldiga eller återbetalningsberättigade omfattas av skatteplikt. Trots detta uppkommer emellertid en skattskyldighet först om den som hyr ut fastigheten särskilt ansöker om och medges skattskyldighet, s.k. frivillig skattskyldighet. För att skattskyldighet ska uppkomma krävs således att den som hyr ut fastigheten ansöker om detta. Fastighetsägarens ansökan kan emellertid i sådana fall inte anses medföra att hyresgästen blir skattskyldig om denne erhåller en ersättning för att återlämna besittningsrätten till fastighetsägaren. Skatteverket anser därför att en hyresgäst, som erhåller en ersättning från hyresvärden för att återlämna besittningsrätten till fastighetsägaren, inte blir skattskyldig för detta för att hyresvärden har varit frivilligt skattskyldig för uthyrningen.