Kan ersättning beskattas enligt SINK då det finns beslut om skattelättnader för utländska nyckelpersoner m.fl.?

1 Sammanfattning

Reglerna i IL som medför skattelättnader för nyckelpersoner m.fl. har inte någon motsvarighet i SINK. Skatteverket anser att endast ersättning för arbete som utförts under tid då personen varit obegränsat skattskyldig omfattas av skattelättnaderna. Några skattelättnader ska därför normalt inte medges vid beskattning enligt SINK.

I det fall en ersättning kan disponeras först efter utflyttning från Sverige och beskattning enligt SINK är aktuell anser Skatteverket att de skattelättnader som finns reglerade i IL ska tillämpas. Exempelvis så ska enbart 75 procent av en retroaktiv lön beskattas med särskild inkomstskatt om 25 procent.

I de fall en begränsat skattskyldig begär att hans ersättningar ska beskattas enligt IL har han också rätt till de skattelättnader som anges i 11 kap. 23 § IL.

2 Bakgrund och frågeställning

Två frågor har ställts om vad som gäller för beskattning av ersättning då Forskarskattenämnden beslutat om rätt till skattelättnad och utbetalning av ersättning från arbetsgivaren görs då mottagaren är begränsat skattskyldig.

2.1 Första fallet

Beslut från Forskarskattenämnden har meddelats under förutsättning att personen kommer att vara obegränsat skattskyldig under sin vistelse i Sverige. Mottagaren av ersättning flyttar dock från Sverige före det att han har blivit obegränsat skattskyldig under sin vistelse här i landet. Personen ansöker om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och yrkar på att han ska få tillämpa beslutet om skattelättnader på sina anställningsinkomster vid beskattning enligt lagen om särskild inkomstskatt (1991:586), SINK.

2.2 Andra fallet

Personen har varit obegränsat skattskyldig under den tid som beslutet avser. Personen har därefter flyttat från Sverige. Han är efter utflyttningen begränsat skattskyldig. Den svenske arbetsgivaren ska i efterhand betala ut en ersättning till personen. Efterskottsbetalningen ska således göras vid ett tillfälle när personen omfattas av bestämmelserna i SINK.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Bestämmelser i IL

I 11 kap. 22- 23 a§§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns bestämmelser som innebär att vissa skattelättnader kan medges viss personkrets under vissa förutsättningar vid tillfälligt arbete i Sverige. Skattelättnaderna medges den som ingår i personkretsen "bara under de tre första åren av den tidsbegränsade vistelsen" i Sverige, som är avsedd att vara högst fem år.

De skattelättnader som är aktuella finns uppräknade i 11 kap. 23 § IL. Regleringen innebär att 25 procent av lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån av arbete inte ska tas upp. Ersättningar för utgifter som arbetstagaren har haft på grund av sin vistelse i Sverige ska inte tas upp då de avser

• ersättning för flyttning till eller från Sverige,
• ersättning för egna och familjemedlemmars resor mellan Sverige och tidigare hemland, dock högst två resor per person och kalenderår
• och ersättning för avgifter för barns skolgång i grundskola och gymnasieskola eller liknande.

Frågan om förutsättningarna enligt 11 kap. 22 § IL är uppfyllda prövas efter ansökan av Forskarskattenämnden, jfr 11 kap.23 a§ IL.

3.2 Bestämmelser i SINK

Av 3 § SINK framgår att skattskyldiga är fysiska personer som är bosatta utomlands och uppbär inkomst som är skattepliktig enligt SINK. Med bosatt utomlands avses enligt 2 § SINK att den fysiske personen är begränsats skattskyldig.

Enligt 4 § SINK kan den som är bosatt utomlands begära att få sin anställningsinkomst beskattad enligt IL. Han kommer då att vara skattskyldig i inkomstslaget tjänst, jfr 3 kap. 18 § första stycket p. 1 IL.

Av sista stycket i 5 § SINK framgår att skattepliktig inkomst enligt SINK är endast sådan inkomst som skulle ha beskattats hos den som är obegränsat skattskyldig.

3.3 Förarbetsuttalanden

Av förarbetena (prop. 2000/01:12) till bestämmelserna om skattelättnader för utländska nyckelpersoner m.fl. framgår att den slutliga utformningen av bestämmelserna föregicks av ingående överväganden.

I propositionens avsnitt "4.2.4 Tidsperiod" på sid. 24 finns följande uttalande.

"En förutsättning för tillämpning av de särskilda beskattningsreglerna är att personen i fråga stannar så länge att samtliga de skatteregler som gäller för obegränsat skattskyldiga personer blir tillämpliga." Vidare uttalas att "Den som stannar en kortare period blir normalt inte att anse som obegränsat skattskyldig i Sverige och i det fallet kan lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta bli tillämplig."

I författningskommentaren till 11 kap. 22 § IL på sid. 31 av propositionen sägs följande.

"De som vistas i Sverige mellan sex månader och tre år kan därmed medges skattelättnader för hela vistelsen om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda."

Möjligheten för utomlands bosatta att välja beskattning enligt IL istället för beskattning enligt SINK infördes efter ett förslag i prop. 2004/05:19.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Första fallet

I förarbetena till bestämmelserna om skattelättnader för utländska nyckelpersoner m.fl.(prop. 2000/01:12) uttrycktes klart att reglerna om skattelättnader var avsedda att tillämpas på obegränsat skattskyldiga. Reglerna placerades i 11 kap. IL. Reglerna i IL som medför skattelättnader har inte någon motsvarighet i SINK. Skatteverket anser därför att det normalt inte ska medges några skattelättnader vid beskattning enligt SINK. I den situation, som är aktuell i det första fallet, anser därför Skatteverket att innebörden av sista stycket av 5 § SINK inte kan medföra några skattelättnader vid beskattning enligt SINK. Begär den begränsat skattskyldige, med stöd av 4 § SINK, att hans ersättningar istället ska beskattas enligt IL har han rätt till de skattelättnader som anges i 11 kap. 23 § IL. En del av syftet med att införa valmöjligheten att beskattas enligt IL är att den som är begränsat skattskyldig ska kunna dra av sina utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster m.m.

4.2 Andra fallet

I det här fallet avser ersättningen arbete under en tidsperiod då personen varit obegränsat skattskyldig och ett beslut om skattelättnader har funnits som avser samma tid. Skatteverket anser att Regeringsrätten i RÅ 2006 ref. 29 gett uttryck för principen att de ersättningar som belöper på en period som omfattas av ett beslut från Forskarskattenämnden ska medföra att skattelättnader ska medges. Detta under förutsättning att villkoren för skattelättnader var uppfyllda under den tid då arbetet utfördes. Det är således inte avgörande när en ersättning varit disponibel i dessa fall. I enlighet med Regeringsrättens dom kan därför skattelättnader ges på ersättning som utgått i efterskott.

Skatteverket anser därför att när en ersättning ges ut i efterskott och ska beskattas enligt SINK så ska de skattelättnader som finns reglerade i IL tillämpas. Detta stöds även av formuleringen i sista stycket i 5 § SINK. Av detta lagrum framgår att skattepliktig inkomst är endast sådan inkomst som skulle ha beskattats hos den som är obegränsat skattskyldig. Detta medför exempelvis att enbart 75 procent av en retroaktiv lön beskattas med särskild inkomstskatt om 25 procent.

Mottagaren av ersättning har även i detta fall möjlighet att begära att bli beskattad enligt IL för den aktuella ersättningen.