Beskattning vid överlåtelse av vissa tillgångar

1 Sammanfattning

Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 24 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, för överlåtelse av vissa tillgångar, är tillämpligt om den som överlåter tillgången inte har haft rätt till avdrag eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ för den ingående skatt som han erlade vid förvärvet av tillgången. Undantaget gäller både för tillgångar som är varor och för tillgångar som är tjänster, exempelvis immateriella tillgångar. Undantaget gäller dock bara vid överlåtelse av andra tillgångar än omsättningstillgångar.

Undantaget är inte tillämpligt om någon mervärdesskatt inte utgick på den omsättning genom vilken tillgången förvärvades. Överlåtaren får emellertid i ett sådant fall tillämpa bestämmelserna om marginalbeskattning i 9 a kap. ML, under förutsättning att tillgången är en sådan vara som anges i 9 a kap. 1 § ML och att den har förvärvats av honom på sådant sätt som anges där.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit om undantaget från skatteplikt i 3 kap. 24 § ML är tillämpligt vid överlåtelse av tillgångar som har förvärvats från privatpersoner. Fråga har också uppkommit om bestämmelserna om marginalbeskattning i 9 a kap. ML får tillämpas vid överlåtelse av andra tillgångar än omsättningstillgångar.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap. 24 § första stycket 1 ML undantas från skatteplikt överlåtelse av andra tillgångar än omsättningstillgångar, om den som överlåter tillgången kan visa att han varken har haft någon rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ ML av ingående skatt vid förvärvet eller vid mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts tillgången. Vid tillämpning av bestämmelsen ska som omsättningstillgång inte anses tillgångar som är avsedda att förbrukas i en verksamhet.

Motsvarande undantag i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG), finns i artikel 13 B c och har följande lydelse.

"Leverans av varor som enbart används i en verksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt denna artikel eller enligt artikel 28.3 b då dessa varor inte har gett upphov till avdragsrätt, eller av varor vars anskaffning eller tillverkning, enligt vad som sägs i artikel 17.6 inte berättigar till avdrag för mervärdesskatt."

I SOU 1994:88, Mervärdesskatten och EG, gjordes bedömningen att regleringen i 3 kap. 24 § ML kunde kvarstå såsom varande EG-konform, även om den inte var utformad exakt likadant som motsvarande direktivbestämmelse. Utredningen konstaterade att 3 kap. 24 § ML i likhet med direktivets artikel 13 B c avsåg situationer där tillgångarna är belastade med mervärdesskatt som inte får dras av och att det är detta förhållande som var det väsentliga.

Undantaget i 3 kap 24 § ML gäller inte överlåtelse av fartyg eller luftfartyg, om den omsättning genom vilken den skattskyldige har förvärvat varan har undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 21 § ML. I prop. 1993/94:225 uttalas följande.

"Enligt 3 kap. 21 § ML undantas omsättning av bl.a. skepp och luftfartyg för vissa särskilt angivna ändamål från skatteplikt. Den som omsätter en sådan vara har enligt 10 kap. 11 § samma lag rätt till återbetalning av ingående skatt. De verksamheter - yrkesmässig sjöfart, yrkesmässigt fiske, yrkesmässig person- eller godsbefordran, m.m. - som anges i bestämmelsen är sådana som medför skattskyldighet till mervärdesskatt och därmed också avdragsrätt för ingående skatt. I de fall den som bedriver sådan verksamhet överlåter fartyget eller luftfartyget enligt 3 kap. 24 § exempelvis till någon som skall använda detta för privat bruk, bör denna omsättning i sig vara skattepliktig även om omsättningen av fartyget eller luftfartyget undantagits från skatteplikt vid säljarens förvärv av detta och säljaren därmed inte har haft någon rätt till avdrag för ingående skatt vid förvärvet. Detsamma bör gälla om säljarens införsel av sådant fartyg eller luftfartyg varit undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 21 §. På samma sätt bör sådana förfoganden som anges i 2 kap. 2 § ML och som avser fartyg eller luftfartyg som förvärvats skattefritt enligt 3 kap. 21 § vara att anse som uttag trots att den skattskyldige inte har haft rätt till avdrag vid förvärvet enligt 2 kap. 3 §. Det förhållandet att den skattskyldige vid förvärvet av varan inte har kunnat dra av någon ingående skatt bör således i dessa fall i sig inte medföra att hans omsättning i form av överlåtelse eller uttag blir undantagen från skatteplikt. Endast sådan omsättning som avses i 3 kap. 21 § bör enligt regeringens uppfattning vara undantagen från skatteplikt."

När bestämmelsen i 3 kap. 24 § ML infördes förelåg rätt till avdrag för s.k. fiktiv mervärdesskatt. Avdrag för fiktiv ingående skatt enligt 8 kap. 2 § ML var möjlig vid förvärv inom landet av varor om överlåtelsen av varorna var skattepliktig men överlåtaren ändå inte var skattskyldig för överlåtelsen. Det fiktiva avdraget fick också göras vid förvärv inom landet av tillgångar från någon som inte var skattskyldig för överlåtelsen, om överlåtelsen annars skulle ha varit skattepliktig men hade undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § ML.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked 1995-12-14 ansett att den omständigheten att 3 kap. 25 § ML har tillämpats på en överlåtelse av verksamhet inte medför att förutsättningar kan föreligga för en tillämpning av 3 kap. 24 § första stycket ML på en senare överlåtelse av dessa tillgångar. En sådan tillämpning skulle, enligt Skatterättsnämnden, strida både mot syftet med de aktuella bestämmelserna och mot allmänna mervärdesskatterättsliga principer.

Regeringsrätten har i ett fall, RÅ 2000 not. 98, ansett att avdragsrätt för ingående skatt inte föreligger vid utköp av leasade personbilar från leasegivaren om förvärvet görs av någon som inte bedriver yrkesmässig bilhandel. I en skrivelse 2005-09-16, dnr 131 484706-05/111, har Skatteverket ansett att undantaget i 3 kap. 24 § första stycket 1 ML i ett sådant fall är tillämpligt vid köparens vidareförsäljning av ifrågavarande personbilar. Det gäller även om köparen avyttrar bilarna redan en kort tid efter köpet.

I 9 a kap. ML finns särskilda bestämmelser som rör omsättning av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter. Bestämmelserna innebär att beskattningsunderlaget för sådan omsättning under vissa förutsättningar ska utgöras av återförsäljarens vinstmarginal minskad med den mervärdesskatt som hänför sig till vinstmarginalen.

Av 9 a kap. 1 § ML framgår att bestämmelserna i kapitlet tillämpas bl.a. vid en skattskyldig återförsäljares omsättning av begagnade varor som levererats till honom inom EG av någon annan än en näringsidkare eller av en näringsidkare vars omsättning är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § ML eller motsvarande bestämmelser i ett annat EG-land.

Med skattskyldig återförsäljare förstås enligt 9 a kap. 8 § ML en skattskyldig person som inom ramen för sin ekonomiska verksamhet förvärvar eller importerar begagnade varor, konstverk, samlarföremål eller antikviteter i syfte att sälja dem vidare.

På sidan 43 i proposition 1994/95:202 anges att bestämmelserna om marginalbeskattning inte blir tillämpliga vid en vidareförsäljning av varor som ett företag har förvärvat från en privatperson och som har varit avsedda att brukas i verksamheten. Eftersom avsikten inte varit att sälja varorna vidare är företaget inte en skattskyldig återförsäljare. Enligt propositionen bör det dock beaktas att denna omsättning i fråga om inventarier omfattas av undantaget från skatteplikten i 3 kap. 24 § ML.

EG-domstolen har i målet C-280/04, Jyske Finans, uttalat sig om undantaget från skatteplikt i artikel 13 B c.

Enligt EG-domstolen avser undantaget från skatteplikt i artikel 13 B c i sjätte direktivet enbart försäljning av varor för vilka avdrag för debiterad mervärdesskatt inte har medgivits vid förvärvet enligt nationell lagstiftning. Vidare anges i domen att formuleringen i nämnda artikel inte kan tolkas på något annat sätt för att undvika dubbelbeskattning. Att det saknas avdragsrätt vid anskaffningen till följd av att de föregående säljarna inte varit skattskyldiga, varvid varans pris kan innefatta en dold mervärdesskatt, medför således inte att artikel 13 B c är tillämplig oavsett att dubbelbeskattning kan uppkomma.

EG-domstolen uttalar i samma mål att ett företag som inom ramen för sin sedvanliga verksamhet vidareförsäljer fordon som har köpts begagnade för att användas i företagets leasingverksamhet och som i första hand anskaffats för att leasas ut och endast i andra hand för att återförsäljas, kan anses utgöra en "skattskyldig återförsäljare" i den mening som avses i artikel 26a A e i sjätte direktivet.

I RÅ 1999 not. 282 uttalar Regeringsrätten att bestämmelserna i ML har anpassats till innehållet i sjätte direktiv och att tolkningen av ML:s bestämmelser därför i första hand ska ske utifrån EG-regler och den EG-rättsliga praxis som finns på området.

I RÅ 2003 ref. 21 uttalar Regeringsrätten att eftersom ML grundas på sjätte direktivet ska bestämmelserna i lagen tolkas på ett sätt som är konformt med direktivet. Det innebär bl.a. att särskild hänsyn vid tolkningen ska tas till de principer som finns nedlagda i direktivet och de vägledande domar som EG-domstolen har lämnat på området.

4 Skatteverkets bedömning

Bestämmelsen i 3 kap. 24 § ML bedömdes inför Sveriges inträde i EU som EG-konform. Eftersom undantaget från skatteplikt i bestämmelsen avsåg samma situationer som direktivets artikel 13 B c företogs inte några förändringar av bestämmelsen. Enligt Skatteverkets uppfattning ska bestämmelsen därför i första hand tolkas utifrån EG-rätten.

Enligt Skatteverket framgår det inte på ett tydligt sätt av bestämmelsen i 3 kap 24 § ML att undantaget från skatteplikt skulle omfatta överlåtelse av tillgångar för vilka ingen mervärdesskatt erlades vid förvärvet. Den rätt till avdrag för s.k. fiktiv ingående skatt som förelåg när bestämmelsen infördes uteslöt dessutom att bestämmelsen tillämpades vid förvärv från privatpersoner. Så som bestämmelsen är utformad bör den tvärtom anses förutsätta att tillgången i fråga har förvärvats med debiterad mervärdesskatt för vilken förvärvaren inte har haft rätt till avdrag eller återbetalning. Lagstiftarens uttalande om tillämpningsområdet för 3 kap. 24 § ML i prop. 1994/95:202 bygger på antagandet att vinstmarginalbeskattning inte kan tillämpas vid försäljning av varor som har köpts för att brukas i verksamheten. Efter EG-domstolens avgörande i målet C-280/04, Jyske Finans, står det emellertid klart att en sådan tillämpning är möjlig.

Det som EG-domstolen har uttalat i målet C-280/04, Jyske Finans, om tillämpningen av artikel 13 B c i direktivet ska enligt Skatteverket gälla också vid tolkningen av 3 kap. 24 § första stycket 1 ML. Detta medför att undantaget bara är tillämpligt om den som överlåter tillgången inte har haft rätt till avdrag eller återbetalning för någon del av den ingående skatt som han erlade vid förvärvet av tillgången. Undantaget är inte tillämpligt om mervärdesskatt inte utgick på den omsättning genom vilken tillgången förvärvades.

Bestämmelsen i 3 kap. 24 § ML avser överlåtelse av vissa tillgångar. Någon begränsning av undantaget till att bara gälla sådana tillgångar som är varor kan inte utläsas av bestämmelsen. Undantaget från skatteplikt kan därför bli tillämpligt också vid överlåtelse av sådana tillgångar som inte är varor, exempelvis immateriella rättigheter.

Undantaget i 3 kap 24 § ML omfattar inte omsättningstillgångar, vilket direktivbestämmelsen gör. Det borde emellertid vara ytterst sällsynt att en tillgång, som förvärvas för att utgöra en omsättningstillgång i en yrkesmässig verksamhet, innefattar debiterad mervärdesskatt som inte är avdragsgill hos förvärvaren. Det ska också noteras att Skatteverket i en skrivelse 2005-09-16 har ansett att personbilar som endast ska innehas en kort tid innan de avyttras inte ska anses som omsättningstillgångar vid tillämpningen av 3 kap. 24 § ML. Det kan ändå inte uteslutas att den enskilde i mycket speciella fall kan åberopa direktivbestämmelsen med direkt effekt.

Bestämmelserna om vinstmarginalbeskattning i 9 a kap. ML baseras på bestämmelserna i sjätte direktivets artikel 26a. Enligt Skatteverket ska bestämmelserna därför i första hand tolkas utifrån EG-rätten.

Det som EG-domstolen har uttalat i domen C-280/04, Jyske Finans, om begreppet skattskyldig återförsäljare i direktivets artikel 26a A e ska enligt Skatteverket gälla också vid tillämpningen av bestämmelserna i 9 a kap. ML. Det innebär att vinstmarginalbeskattning får tillämpas även på sådana varor som i första hand har förvärvats för att användas i verksamheten och först i andra hand för att vidareförsäljas, under förutsättning att varan är en sådan som anges i 9 a kap. 1 § ML och att den har förvärvats på sådant sätt som anges där.

Varor som förvärvas för att användas i en verksamhet undergår vanligen värdeminskning under innehavstiden. Det pris som erhålls vid en avyttring av varan understiger i ett sådant fall inköpspriset, varför ingen vinstmarginal som kan beskattas uppkommer genom avyttringen vid tillämpning av bestämmelserna i 9 a kap. ML.