Tidpunkten för skattskyldigheten för SLP på premie för pensionsförsäkring

1 Sammanfattning

Arbetsgivare som saknar avdragsrätt för pensionsförsäkringspremier ska medräkna premierna i beskattningsunderlag för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) avseende det beskattningsår under vilket dessa betalats.

Arbetsgivare som har avdragsrätt för pensionsförsäkringspremier ska medräkna dessa i beskattningsunderlaget för SLP avseende det beskattningsår under vilket premierna ska dras av.

Arbetsgivare som bedriver blandad verksamhet ska ta upp de pensionsförsäkringspremier som avser personal i den verksamhet i vilken avdragsrätt för pensionsförsäkringspremier föreligger för det beskattningsår premierna ska dras av. De premier som avser övrig personal ska tas upp i beskattningsunderlaget för SLP för det beskattningsår premierna betalas.

Om en arbetsgivare under beskattningsåret övergår från att bedriva verksamhet som medför avdragsrätt för tryggandekostnader till att bedriva verksamhet som inte medför sådan rätt ska de pensionsförsäkringspremier som reserverats vid föregående års bokslut inte en gång till medräknas i beskattningsunderlaget för SLP för det beskattningsår premierna betalas. Vid en övergång i motsatt riktning ska även försäkringspremier som utfästs före beskattningsåret och betalats under beskattningsåret medräknas i beskattningsårets underlag för SLP.

2 Bakgrund och frågeställning

Med anledning av RÅ 2002 not. 212 och den osäkerhet som råder beträffande tidpunkten för inträde av skattskyldigheten för SLP när en arbetsgivare tryggar en utfästelse om pension till arbetstagare genom betalning av premie för pensionsförsäkring har följande frågor ställts.

1. När inträder skattskyldigheten för SLP för andra arbetsgivare än kommuner som bedriver verksamhet i vilken avdragsrätt för pensionskostnader inte föreligger (t. ex. trossamfund, ideell förening m.fl. som inte bedriver skattepliktig näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL)?

2. När inträder skattskyldigheten för SLP för arbetsgivare som är berättigade till avdrag för pensionskostnader avseende hela verksamheten (t.ex. ett aktiebolag)?

3. När inträder skattskyldigheten för SLP för arbetsgivare som bedriver blandad verksamhet enligt fråga 1 och 2 ovan (t.ex. en ideell förening som vid sidan av sin kärnverksamhet bedriver skattepliktig näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL)?

4. Hur bestäms beskattningsunderlaget för SLP om arbetsgivarens avdragsrätt för pensionskostnader förändras mellan beskattningsåren till följd av att verksamhetens karaktär förändras (t.ex. en ideell förening blir skattskyldig för näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL eller vice versa).

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 § lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader (1991:687), SLPL, ska den som utfäst en tjänstepension betala SLP på kostnaden för pensionsutfästelsen som beräknas enligt 2 § SLPL. I 2 § st. 1 SLPL framgår såvitt nu är i fråga att avgift för tjänstepensionsförsäkring tas upp som en tillkommande post vid beräkning av beskattningsunderlaget. I 2 § st. 5 SLPL stadgas att bokföringsmässiga grunder ska tillämpas vid beräkning av detta underlag. Enligt 4 § SLPL ska termer och uttryck som används i SLPL ha samma betydelse och tillämpningsområde som inom inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Vad som menas med bokföringsmässiga grunder framgår av 14 kap. 2 § IL. Där anges att inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter ska dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed om inte annat förskrivs i IL. Bestämmelsen avser beräkning av resultatet i inkomstslaget näringsverksamhet.

Av 28 kap. 3 § IL framgår att arbetsgivares tryggande av utfästelse om pension till en arbetstagare ska dras av som kostnad om utfästelsen tryggas genom bl.a. betalning av premie för pensionsförsäkring eller genom överföring av realtillgångar till en pensionsstiftelse enligt lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (1967:531), TrL.

I RÅ 1977 ref. 41 ansågs en reservering för inköp av en pensionsförsäkring som utfästs under räkenskapsåret utgöra en avdragsgill personalkostnad hänförlig till räkenskapsåret i fråga. Av domskälen framgår att Regeringsrätten fäst vikt vid att det under räkenskapsåret uppkommit en förpliktelse gentemot den anställde och att försäkringen tecknats och premien inbetalats innan bolaget hade att lämna deklaration. I RÅ 80 1:4 vägrades avdrag för en reservering avseende inköp av pensionsförsäkring när försäkringen tecknats och premien betalats först efter den tidpunkt då deklaration skulle inlämnas. Båda domarna avser dock beskattningsår innan tryggande av arbetsgivares pensionsutfästelse genom pensionsförsäkring särskilt reglerats.

En sådan särskild reglering infördes först fr.o.m. 1976 års taxering genom SFS 1975:1347. Enligt den ursprungliga lydelsen medgavs avdrag för viss del av "kostnader" för pensionsförsäkring. De nu gällande reglerna infördes genom SFS 1998:328. Enligt ordalydelsen medges numera avdrag för tryggandekostnaden genom betalning av premie för pensionsförsäkring. Det framgår inte av förarbetena, Ds 1997:39 och prop. 1997/98:146, att någon ändring vad gäller avdragstidpunkten åsyftats genom den nya ordalydelsen.

Tryggande genom pensionsstiftelse har varit föremål för en särskild reglering sedan år 1937. Före tillkomsten av TrL fanns dock, beträffande vissa arbetsgivare, inte något krav i skattelagstiftningen på att realtillgångar skulle överföras till pensionsstiftelse. I dessa fall var det tillfyllest att överlämna en revers. Avdragsreglerna ändrades i denna del på grundval av pensionsstiftelseutredningens förslag till TrL. I förarbetena till de ändrade skattereglerna prop. 1967:84 anförs på s. 28 och 56 att avsättning av medel till stiftelse av praktiska skäl kan ske intill tiden för deklarationens avlämnande. Det bör påpekas här att termen avsättning används i TrL för att beteckna en överföring av realtillgångar. Termen avsättning används för övrigt också i SLPL och har före tillkomsten av IL även använts i inkomstskattelagstiftningen (se även prop. 1999/2000, del 2 s. 359). I RÅ 1977 ref. 61 medgavs avdrag för ett belopp motsvarande pensionsreserven som i bokslutet redovisats som skuld till pensionsstiftelse när pensionsstiftelse bildats och realtillgångar överförts till stiftelsen före tidpunkten för inlämnandet av deklaration.

I förarbetena till SLPL prop. 1990/91:166 s. 46 framhålls att kopplingen av skattskyldigheten för SLP till inkomsttaxeringen främst tillkommit av praktiska skäl samt att den även gäller för subjekt som inte är skattskyldiga till inkomstskatt.

"En viss omständighet bör så långt det är möjligt påverka underlaget för den särskilda löneskatten på pensionskostnader under samma beskattningsår som den påverkar inkomsttaxeringen. Inkomsttaxeringen påverkas av de poster som skall ligga till grund för beräkningen av den särskilda löneskatten endast för den som vid inkomsttaxeringen beskattas för inkomst av näringsverksamhet. Sådana skattskyldiga beräknar sina inkomster enligt bokföringsmässiga grunder. Underlaget för särskild löneskatt bör av praktiska skäl beräknas på i huvudsak samma sätt. Även andra skattskyldiga bör beräkna sitt underlag på samma sätt. Jag föreslår därför att alla skattskyldiga skall tillämpa bokföringsmässiga grunder vid beräkning av skatteunderlaget, varvid de poster som ingår i underlaget för den särskilda löneskatten ska redovisas enligt samma principer som vid inkomsttaxeringen."

I Rå 2002 not. 212, ett överklagat förhandsbesked, har frågan om rätt beskattningsår för SLP beträffande premiebetalningar för det individuella valet enligt kommunernas pensionsavtal PFA-98 prövats. Enligt förutsättningarna har den fr.o.m. år 1998 intjänade pensionsskulden skuldförts i balansräkningen och premierna erlagts senast på ordinarie deklarationsavlämningsdagen. Frågan i ärendet gällde om hänvisningen i SLPL till bokföringsmässiga grunder innebar att kommunen skulle betala SLP redan när utfästelsen skuldförts i balansräkningen även om utfästelsen inte tryggats genom att premien för pensionsförsäkringen betalats under beskattningsåret. Skatterättsnämnden (SRN) har gjort bedömningen i det här fallet att skattskyldigheten för SLP inträder det år premien betalas. Regeringsrätten har gjort samma bedömning som SRN och fastställt förhandsbeskedet. I sin motivering anförde SRN följande.

"Reglerna för beräkning av underlaget för den särskilda löneskatten ansluter nära till det regelsystem som gäller för arbetsgivares pensionskostnader enligt 28 kap. IL. Uttalandena vid lagstiftningens tillkomst visar att en koppling mellan inkomstskatten och den särskilda löneskatten åsyftats. Bestämmelsen i SLPL bör enligt nämndens mening tolkas i ljuset av detta. Det får anses innebära att beskattningstidpunkten vid tryggande av pensionsutfästelse genom pensionsförsäkring inträffar först när premien betalas utan hinder att det kan vara god redovisningssed att skuldföra pensionsutfästelser i balansräkningen vid en tidigare tidpunkt."

4 Skatteverkets bedömning

Fråga 1

Arbetsgivare som endast bedriver sådan verksamhet för vilken avdragsrätt för pensionskostnader saknas ska påföras SLP för det beskattningsår under vilket en premie för tjänstepensionsförsäkring betalas. Mot bakgrund av vad SRN i RÅ 2002 not. 12 uttalat om skälen till sitt ställningstagande saknas anledning att begränsa domens räckvidd till endast kommuner.

Fråga 2

Förhandsbeskedet är ett notismål som gäller inträde av skattskyldighet för SLP beträffande en arbetsgivare som saknar avdragsrätt för pensionsförsäkringspremier, närmare bestämt en kommun. Det är osäkert huruvida domen ska anses innebära att avdragstidpunkten enligt ordalydelsen i 28 kap. 3 § IL och därmed också skattskyldigheten till SLP ska skjutas fram till betalningstidpunkten även för arbetsgivare som bedriver inkomstskattepliktig verksamhet i vilken avdragsrätt för pensionskostnader föreligger. Enligt Skatteverket kan inte så långtgående slutsatser dras av målet.

Vad gäller tryggande genom pensionsförsäkring avser den praxis som finns beträffande avdragsrätten i och för sig tiden då det i inkomstskattelagstiftningen inte fanns någon särskild reglering av tryggande genom pensionsförsäkringar vare sig i materiellt hänseende eller i fråga om periodisering. Under sådana omständigheter och med hänsyn till vad som allmänt gäller i inkomstslaget näringsverksamhet framstår det som naturligt att en reservering i balansräkningen för en under beskattningsåret uppkommen förpliktelse befunnits avdragsgill. Emellertid har också det faktum att försäkringsavtalet tecknats och premien betalats innan deklaration skulle avlämnas tillmätts betydelse vid bedömningen av avdragsrätten i rättsfallen. Ett sådant villkor för avdragsrätten går utöver vad som i övrigt gäller vid tillämpning av bokföringsmässiga principer.

Vad däremot gäller tryggande genom pensionsstiftelse har kravet på en faktisk överföring av tillgångar varit lagfäst sedan år 1967 och RÅ 1977 ref. 61 avser tillämpning av detta rekvisit. Dock användes ordet avsättning för att beteckna en överföring av tillgångar i den ifrågavarande skatteregelns då gällande ordalydelse (prop. 1999/2000:2, del 2 s. 359). Även i detta fall godtogs att stiftelsen bildats och medel överlämnats först efter utgången av beskattningsåret. I domskälen har stor vikt fästs vid att överlämnandet av tillgångar skett inom sådan tid att åtgärderna kunnat beaktas vid ordinarie taxeringsarbetet. Även om målet gäller tryggande genom överföring till pensionsstiftelse äger det enligt Skatteverkets uppfattning relevans för tryggande genom inköp av pensionsförsäkring. Enligt numera gällande lagstiftning krävs i båda fallen att arbetsgivaren faktiskt frånhänder sig kontanter eller andra realtillgångar. Att det i det ena fallet handlar om att överlämna dessa medel till en stiftelse och i det andra fallet om att göra en inbetalning hos en försäkringsgivare borde enligt verkets förmenande inte ha någon avgörande betydelse för bedömningen av periodiseringsfrågan.

Också i doktrinen har uppfattningen framförts att bokföringsmässiga grunder gäller beträffande periodiseringsfrågan samtidigt som avdragsrätten genom kravet på överföring av medel eller betalning av premie är villkorad på ett sätt som går utöver dessa grunder (Anders Palm, Pensionsstiftelser, 2003, s. 213; Christer Silfverberg, "Särskild löneskatt på pensionskostnader", Skattenytt, 2003, s. 753).

Sammanfattningsvis gör Skatteverket följande bedömning.

Den praxis som finns gällande tidpunkten för avdragsrätten vid tryggande genom pensionsstiftelse tyder på att uttalanden i prop. 1967:84 med avseende på de svårigheter av praktisk natur som åberopats fick genomslag i rättstillämpningen. Både vad gäller tryggandet genom pensionsstiftelse och genom pensionsförsäkring är det behäftat med svårigheter att exakt kunna beräkna storleken av den upplupna pensionskostnaden och därmed också den överföring eller betalning som är nödvändig för att trygga den intjänade pensionsrätten före utgången av beskattningsåret. Kravet på tryggande kan således svårligen uppfyllas redan under beskattningsåret. Kravet ska därför anses uppfyllt om premien avseende reserverad förpliktelse för en pensionsförsäkring betalats senast när deklaration ska ha inlämnats. En sådan tolkning av rättsläget beträffande inkomsttaxeringen ryms enligt Skatteverkets uppfattning även inom vad som uttalats i RÅ 2002 not. 212.

Med hänsyn till den vikt som i RÅ 2002 not. 212 fästes vid kopplingen mellan SLP och inkomstbeskattning kan i vart fall den slutsatsen dras av målet att SLP ska påföras samma år som avdrag medges vid inkomsttaxering. Som ovan framgått anser Skatteverket att rättspraxis beträffande avdragstidpunkten inte kan anses överspelad i och med målet i fråga. För det fall tryggandet avser en avdragsgill kostnad i näringsverksamhet medför således den nära kopplingen av SLP till inkomstbeskattningen att skattskyldigheten för SLP inträder redan för det beskattningsår avdrag ska medges. Vid bedömningen av avdragsrätten ska även reserveringar för sådana premier beaktas som avser pensionsförsäkringar som utfästs under beskattningsåret och som betalats efter utgången av beskattningsåret men senast när inkomstdeklaration ska lämnas in. Eftersom reserveringarna är hänförliga till beskattningsåret föreligger inte någon valfrihet att skjuta fram avdragstidpunkten och därigenom även skattskyldigheten till SLP.

Fråga 3

Vad gäller arbetsgivare som bedriver blandad verksamhet ska följande gälla. Svar på fråga 1 gäller för de försäkringspremier som är hänförliga till personalen i den verksamhet som inte utgör sådan skattepliktig näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL som arbetsgivaren är skattskyldig för och därmed saknar avdragsrätt för pensionskostnader. Svar på fråga 2 gäller för de premier som avser personalen i den näringsverksamhet i vilken sådan avdragsrätt föreligger. För det fall betalda premier avser anställda som arbetar i båda verksamheterna ska proportionering av premierna ske enligt en lämplig fördelningsnyckel, exempelvis den i varje verksamhetsgren nedlagda arbetstiden.

Fråga 4

Avsaknad av avdragsrätt år 1 och avdragsrätt år 2

Med hänvisning till RÅ 2002 not. 212 och till vad som i övrigt anförts i det föregående ska endast sådana premier för pensionsförsäkringar beaktas vid beräkning av beskattningsunderlaget för SLP för beskattningsår 1 som betalats under beskattningsåret. Som konsekvens av detta ska de premier som betalats under beskattningsår 2 och som avser pensionsförsäkringar som utfästs redan under beskattningsår 1 ingå i beskattningsunderlaget för SLP år 2. Därutöver ska i enlighet med svaret på fråga 2 även premier för pensionsförsäkringar som utfästs under beskattningsår 2 och som betalats under år 3 senast den dag arbetsgivaren haft att lämna inkomstdeklaration medräknas i beskattningsunderlaget för SLP år 2.

Avdragsrätt år 1 år avsaknad av avdragsrätt år 2

Svar på fråga 2 gäller vid beräkning av beskattningsunderlaget för SLP år 1. Därav följer att betalningen inte en gång till ska medräknas i beskattningsunderlaget år 2.