Skattskyldighet och avdragsrätt till mervärdesskatt för föreningar, stiftelser m.fl. som har till syfte att stimulera entreprenörskap och nyföretagande

1 Sammanfattning

Det finns ett antal stiftelser, föreningar, bolag m.fl. som verkar för att stimulera entreprenörskap och framväxt av nya företag genom att erbjuda gratis information och rådgivning till nya företagare. Verksamheten finansieras med bl.a. sponsorintäkter och avgifter.

Skattskyldigheten och avdragsrätten avseende mervärdesskatt ska bedömas för varje sådan förening, stiftelse m.m. för sig.

Om omsättning sker av t.ex. reklamtjänster åt sponsorerna eller om konsulttjänster, undervisning m.m. tillhandahålls mot ersättning uppkommer skattskyldighet till mervärdesskatt i verksamheten. Motsvarande avdragsrätt för ingående skatt erhålls då.

I vissa fall bedrivs härutöver rådgivning, projektverksamhet m.m. utan andra inkomster än särskilda bidrag från staten, kommuner eller EU så att någon omsättning inte uppkommer. Avgörande för avdragsrättens omfattning är då om det som på detta sätt finansieras genom bidrag ingår i den övriga verksamheten eller utgör en särskild verksamhet eller del av verksamhet som inte omfattas av mervärdesbeskattningen.

2 Bakgrund och frågeställning

Skatteverket har i en skrivelse 2005-03-15, dnr 130 143095-05/111, funnit att en stiftelse eller ideell förening som främjar entreprenörskap genom att ge gratis rådgivning till blivande företagare och tar emot sponsorbidrag inte anses ha ett ändamål som medför inskränkt skattskyldighet till inkomstskatt. Den av stiftelsen eller föreningen bedrivna verksamheten med reklamtjänster åt sponsorer, rådgivning och bidragsfinansierade informationsprojekt har bedömts utgöra näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Enligt den nämnda skrivelsen finns det ett antal stiftelser, föreningar, bolag och andra juridiska personer som verkar för att stimulera entreprenörskap och framväxt av livskraftiga nya företag genom bl.a. gratis information och rådgivning. Verksamheten finansieras genom sponsorintäkter och bidrag. Ändamålet främjas genom att personer som tänker starta företag ges gratis rådgivning. För detta anlitas externa konsulter. Efter bedömning av personens affärsidé avråds respektive tillråds start av företaget. Sponsorintäkter erhålls från företag, t.ex. banker och revisionsbyråer. Motprestationer till sponsorerna är reklamplats på organisationens hemsida och i dess lokaler, möjlighet att marknadsföra tjänster mot de blivande företagarna m.m. Sponsorföretagen deltar delvis själva i rådgivningsverksamheten.

Föreningarna etc. bedriver även EU-projekt avseende rådgivning, information m.m. som nästan uteslutande finansieras med bidrag från EU, kommuner m.fl. Syfte och målgrupp är desamma som i den ändamålsenliga verksamheten. Något vinstsyfte synes inte finnas i stiftelsernas/föreningarnas verksamhet.

Vid inkomsttaxeringen gällde frågorna om ändamålet kan anses allmännyttigt och medföra inskränkt skattskyldighet samt om hela eller delar av verksamheten utgör näringsverksamhet.

Stiftelserna och de ideella föreningarna anses inte främja ett ändamål som är allmännyttigt.

I fråga om näringsverksamhet görs bedömningen att en verksamhet som består i att marknadsföringstjänster och liknande tillhandahålls mot ersättning i form av sponsorintäkter måste i sig klassificeras som näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL.

Det framhålls i skrivelsen att sponsorföretagen medverkar i den ändamålsenliga rådgivningsverksamheten genom att de marknadsför sina tjänster gentemot de blivande företagarna, knyter affärskontakter m.m. De sponsrande anses utgöra en integrerad del av rådgivningsverksamheten. Därför kan man inte särskilja rådgivningsverksamheten från sponsorintäkterna utan de får anses ingå i en och samma verksamhet. Med tanke på verksamhetens art och omfattning bedömer Skatteverket att den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL även om direkt vinstsyfte saknas.

Enligt uppfattningen i skrivelsen bör även bidragsfinansierade EU-projekt räknas som näringsverksamhet. Projekten synes i stort sett bestå av aktiviteter liknande dem i den ändamålsenliga verksamheten. Skillnaden är att de finansieras genom bidrag från EU, kommuner m.fl. vilket dock inte hindrar att de kan ses som näringsverksamhet vid jämförelse med RÅ 2000 ref. 14.

I samband med den ovan angivna skrivelsen som gäller inkomstbeskattningen har Skatteverkets uppfattning i frågan om mervärdesbeskattning av de ifrågavarande verksamheterna också efterfrågats.

3 Gällande rätt m.m.

Av 1 kap. 1 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, framgår att mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs i yrkesmässig verksamhet.

I 4 kap. 1 § ML anges att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. IL, eller bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

Bestämmelserna i 4 kap. 1 § ML om yrkesmässig verksamhet motsvaras i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) av artikel 4. Av nämnda artikel framgår följande:

1. Med ”skattskyldig person” avses varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat.

2. De former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 skall omfatta alla verksamheter av producenter, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall likaså beaktas som ekonomisk verksamhet.

Enligt 2 kap. 1 § första stycket 1 ML förstås med omsättning av vara att en vara överlåts mot ersättning.

Enligt 2 kap. 1 § andra stycket 1 ML förstås med omsättning av tjänst att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat tillhandahålls någon.

I artikel 2 i sjätte direktivet anges att mervärdesskatt ska betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap.

Det framgår av 8 kap. 3 § ML att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.

Enligt 1 kap. 7 § första stycket ML avser vad som föreskrivs i fråga om verksamhet såväl hela verksamheten som en del av verksamheten.

Av 1 kap. 7 § andra stycket ML framgår att med verksamhet som medför skattskyldighet förstås en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor och tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML.

I RÅ 1999 not 282 undanröjde Regeringsrätten ett förhandsbesked som avsåg avdragsrätt för ett bolag som tillhandahöll konsulttjänster mot ersättning och dessutom gratis rådgivning som var finansierad genom bidrag. Som skäl för detta angavs att frågan om uttagsbeskattning inte hade berörts i Skatterättsnämnden. Vidare saknades uppgift av vad den ingående skatten avsåg (investeringsvaror, tjänster m.m.).

Av RÅ 1999 not 282 framgår vidare att begreppen verksamhet och del av verksamhet i ML inte har definierats. Begreppen har enligt Regeringsrättens uppfattning inte en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt som inte har stöd i direktivet. Det finns i själva verket ett stort utrymme att tolka ML:s bestämmelser om avdragsrätt så att det i direktivet åsyftade resultatet uppnås. Slutsatsen är att det ytterst är direktivet som avgör det aktuella bolagets avdragsrätt. Vidare framgår att Regeringsrätten anser att det finns ett stort utrymme att tolka bestämmelserna i 8 kap. 3 § samt 8 kap. 13 § ML i enlighet med bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet. Avdragsrättens omfattning avgörs därför ytterst av direktivets bestämmelser.

I artikel 17.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet anges att i den mån varor och tjänster används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, ska denna ha rätt att göra avdrag för mervärdesskatt avseende varor eller tjänster som tillhandahållits, eller kommer att tillhandahållas, till honom av en annan skattskyldig person.

I EG-domstolens dom i målet C–465/03 Kretztechnik punkt 18 erinrar domstolen om att det följer av artikel 2.1 i sjätte direktivet, vari tillämpningsområdet för mervärdesskatt fastställs, att det endast är verksamhet av ekonomisk karaktär som är mervärdesskattepliktig.

Av EG-domstolens dom i det ovan nämnda målet Kretztechnik punkt 34 och 35 framgår att syftet med avdragssystemet är att säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för all sin ekonomiska verksamhet, inte till någon del belastar honom själv. Det gemensamma mervärdesskattesystemet garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett vilka de syften och resultat är som eftersträvas med denna verksamhet, på villkor att nämnda verksamhet i sig, i princip, är underkastad mervärdesskatt. Domstolen hänvisar för ett liknande resonemang till domar av den 14 februari 1985 i mål 268/83, Rompelman, av den 15 januari 1998 i mål C-37/95, Ghent Coal Terminal samt domarna i målen C-110/98 Gabalfrisa m.fl., punkt 44, C-98/98 Midland Bank, punkt 19, och C-408/98 Abbey National, punkt 24.

Av villkoret om neutralitet följer enligt domstolen att mervärdesskatten är avdragsgill bara om de ingående transaktionerna har ett direkt och omedelbart samband med de utgående transaktioner som medför avdragsrätt. Avdragsrätten för ingående mervärdesskatt som erlagts vid förvärvet av varor eller tjänster förutsätter alltså att kostnaderna för dessa förvärv utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de utgående skattepliktiga transaktionerna och som medför en rätt till avdrag (se domarna i de ovannämnda målen Midland Bank, punkt 30, och Abbey National, punkt 28, samt dom av den 27 september 2001 i mål C-16/00, Cibo Participations punkt 31). Av punkt 26 i Midland Bankdomen framgår att en skattskyldig person som utför såväl transaktioner för vilka mervärdesskatten är avdragsgill som transaktioner för vilka mervärdesskatten inte är avdragsgill, har rätt att göra avdrag för den mervärdesskatt som belastat varor och tjänster som den skattskyldige förvärvat, om det föreligger ett direkt och omedelbart samband mellan dessa och utgående transaktioner för vilka avdragsrätt föreligger, oavsett om artikel 17.2, 17.3 eller 17.5 i det sjätte direktivet är tillämplig. Av punkt 31 i sist nämnda dom framgår att avdragsrätt också föreligger avseende sådana allmänna omkostnader som har ett direkt och omedelbart samband med hela den verksamhet som medför skattskyldighet.

Av EG-domstolens dom den 2 juni 2005 i målet C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlanderen p. 32 framgår att endast en person som är skattskyldig och som uppträder som sådan när han förvärvar en vara har rätt till avdrag för denna vara och kan dra av den mervärdesskatt som skall betalas eller har betalats för varan i fråga om han använder den i samband med sina skattepliktiga transaktioner.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Skattskyldighet

Enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML ska mervärdesskatt betalas till staten då omsättning av skattepliktiga varor och tjänster görs i en enligt 4 kap. ML yrkesmässig verksamhet. För skattskyldigheten till mervärdesskatt saknar det betydelse om verksamheten med tjänster åt sponsorer, rådgivning m.m. utförs av en stiftelse, en ideell förening som inte är frikallad från skattskyldighet, ett aktiebolag eller en ekonomisk förening.

4.2 Yrkesmässig verksamhet

Av 4 kap. 1 § ML framgår att en verksamhet är yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. IL, eller bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor. Vid bedömning av vad som utgör yrkesmässig verksamhet enligt ML ska bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet beaktas. I artikel 4.1 och 4.2 anges vad som utgör en ekonomisk verksamhet bedriven av en beskattningsbar person. I en sådan verksamhet krävs inte vinstsyfte för att den ska medföra skattskyldighet till mervärdesskatt. I skrivelsen avseende inkomstbeskattningen, dnr 130 143095-05/111, görs bedömningen att en verksamhet som består i att marknadsföringstjänster och liknande tillhandahålls mot ersättning i form av sponsorintäkter klassificeras som näringsverksamhet. En sådan verksamhet utgör också en ekonomisk verksamhet och är yrkesmässig enligt ML.

4.3 Omsättning

För skattskyldighet krävs också att varor eller tjänster omsätts. Med omsättning menas vanligtvis att en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls mot ersättning som kan bestå av pengar eller bytesvaluta. För att en omsättning ska uppkomma fordras det att det finns ett direkt samband mellan en mottagen ersättning och en utförd prestation. En omsättning kan således anses uppkomma när en sponsor mot ersättning erhåller annonsplatser eller får tillfällen att på sammankomster informera om och marknadsföra sitt företag. Kravet på en direkt koppling mellan en utförd prestation och en ersättning för denna är i sådana fall uppfyllt. Om t.ex. rådgivningstjänster, mentorskap och utbildning tillhandahålls åt nya företagare mot ersättning utgör också detta omsättning.

Ett sponsorbidrag utgör i vissa fall endast stöd åt en verksamhet med syfte att allmänt främja företagandet och näringslivet på orten. Ett sådant bidrag, som inte ger utbetalaren någon direkt motprestation i form av t.ex. rätt att delta och marknadsföra sina tjänster och sitt företag vid informationsmöten eller på organisationens webbsidor utgör inte ersättning för omsättning. Jfr EG-domstolens dom i målet 102/86 Apple and Pear Development Council p. 11, 15 och C-16/93 R J Tolsma p. 13, 16 och 17 angående kravet på direkt koppling mellan ersättning och prestation.

4.4 Avdragsrättens omfattning, en eller flera verksamheter

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får enligt 8 kap. 3 § första stycket ML göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Enbart det faktum att en verksamhet anses yrkesmässig medför inte att avdragsrätt för ingående skatt uppkommer. Det krävs också att skattskyldighet uppkommer för skattepliktiga omsättningar i verksamheten, eller om verksamheten är nystartad, dess syfte är att skattepliktiga omsättningar ska uppkomma.

Av förarbetena till bestämmelsen i 8 kap. 3 § första stycket ML (prop. 1993/94 s. 209) framgår att en vara eller tjänst är att anse som förvärvad eller införd i en verksamhet som medför skattskyldighet endast i den mån varan eller tjänsten ska användas eller förbrukas i verksamheten. Vidare krävs det att det föreligger ett samband mellan förvärvet och den bedrivna verksamheten.

Enligt 1 kap. 7 § andra stycket ML förstås med verksamhet som medför skattskyldighet en sådan verksamhet i vilken omsättning av varor och tjänster medför skattskyldighet enligt 1 kap. 2 § första stycket 1 ML.

Av artikel 17.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet framgår att rätt till avdrag för ingående skatt gäller för varor och tjänster som tillhandahålls av annan skattskyldig person i den mån varorna och tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner. EG-domstolen fann i domen C-98/98, Midland Bank plc, p. 20 och 24 att artikel 17.2 ska tolkas så att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger.

En transaktion som inte omfattas av mervärdesskattesystemet kan inte i sig medföra att en rätt till avdrag uppkommer. För ingående skatt på förvärv som i sin helhet avser en särskild verksamhet som ligger utanför mervärdesskattesystemet föreligger därför, liksom vid förvärv för privata ändamål, inte någon avdragsrätt. Detta gäller även för dem som vid sidan av sådan verksamhet också bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet.(RÅ 2003 not 3 samt RÅ 2004 not 6)

I verksamheter eller särskilda delar av verksamheter där skattepliktiga transaktioner inte alls förekommer saknas avdragsrätt för ingående skatt, emedan det saknas skattepliktiga utgående transaktioner att hänföra den ingående skatten till. En sådan särskild verksamhet eller del av verksamhet omfattas inte av beskattningsområdet för mervärdesskatten och därmed inte heller av avdragssystemet. Detta är fallet med verksamheter eller särskilda delar av verksamheter som är helt finansierade med bidrag och där varor och tjänster tillhandahålls mottagarna därav utan ersättning. Jfr EG-domstolens dom i målet 89/81 Hong Kong Trade Development Council. Den som förvärvar varor och tjänster för en sådan verksamhet eller del av verksamhet kan inte anses agera i egenskap av skattskyldig person. Jfr EG-domstolens dom i målet C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlanderen p. 32.

Tillhandahållande av tjänster utan ersättning kan emellertid ingå i och utgöra ett nödvändigt led i en verksamhet som medför skattskyldighet. Exempel på detta är anordnande av avgiftsfria informationsträffar för att få ersättning för skattepliktiga tjänster som består i att låta deltagare informera om sitt företag och dess produkter. Kostnaderna för detta blir då en allmän omkostnad i verksamheten som omfattas av avdragsrätten.

Avdragsrätten i en verksamhet som medför skattskyldighet påverkas inte av att ett oberoende bidrag till verksamheten tas emot. Ett oberoende bidrag är ett sådant bidrag som erhålls utan krav på motprestation i form av varor och tjänster till bidragsgivaren och som inte är kopplat till priset på viss vara eller tjänst och således inte utgör ersättning för omsättning.

Av ovanstående framgår att innebörden av verksamhetsbegreppet enligt 1 kap. 7 § andra stycket ML och uppdelningen i en eller flera verksamheter är av betydelse för avdragsrättens omfattning. Av RÅ 1999 not 282 framgår om begreppen verksamhet och del av verksamhet i ML att dessa inte har definierats. Begreppen har enligt Regeringsrättens uppfattning inte en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt som inte har stöd i direktivet.

Regeringsrättens uttalande innebär att avdragsrättens omfattning inte kan bestämmas till sin omfattning enbart beroende på vad som vid inkomstbeskattningen anses utgöra en verksamhet eller ingå i en sådan. Det medför att frågorna om en eller flera verksamheter bedrivs inte kan avgöras enligt den inkomstskatterättsliga bedömningen. En särskild bedömning av verksamheternas samband eller självständighet ska därmed göras vid mervärdesbeskattningen.

När någon utan andra inkomster än oberoende bidrag från staten, kommuner, EU eller annan åtar sig eller på eget initiativ företar sig t.ex. att gratis meddela information och utbildning till personer som är intresserade av att starta eller utveckla företag uppkommer inte någon omsättning p.g.a. tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Några tjänster tillhandahålls inte bidragsgivarna och bidragen är inte kopplade till de gratis tillhandahållna tjänsterna på det sättet att de kan anses som en betalning för dem från tredje part.

Om sådan verksamhet bedrivs vid sidan av annan verksamhet som medför skattskyldighet kan den betraktas som en särskild verksamhet eller del av verksamhet där omsättning saknas. Transaktionerna i en verksamhet där omsättning saknas omfattas inte av mervärdesskattesystemet och avdragsrätten i detta. Vid bedömningen av om en sådan särskild verksamhet eller del av verksamhet föreligger ska en samlad bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet göras. Exempel på omständigheter som vid denna bedömning talar för att det är fråga om en särskild verksamhet eller verksamhetsdel är förekomsten av egen finansiering, personal, resultatuppföljning och budget. Enbart det faktum att en aktivitet är bidragsfinansierad medför inte i sig att det är fråga om en särskild verksamhet.

Särskilda frågor uppkommer vid förvärv avsedda att användas både i verksamheter som omfattas av mervärdesskattesystemet och verksamheter som ligger utanför detta. Skatteverket har i skrivelse 2005-06-02 dnr 130 304122-05/111 närmare redogjort för avdragsrättens omfattning i sådana situationer.