Investeringsguld omarbetas till dentalguld

1 Sammanfattning

Vid framställning och försäljning av dentalguld utgörs beskattningsunderlaget i normalfallet av det sålda dentalguldets hela värde exklusive mervärdesskatt även om kunden lämnat in eget guld för användning som råvara vid framställningen.

Skatteverket anser att beskattningsunderlaget får reduceras med värdet av kundens eget guld endast om den som framställer och säljer dentalguld kan visa på ett betryggande sätt att exakt det guld som inlämnats av kunden också ingår i leveransen av dentalguld till samma kund.

2 Bakgrund och frågeställning

Försäljning av dentalguld på den svenska marknaden sker ibland på så sätt att företag erbjuder sig att framställa dentalguld med bl.a. kundens eget guld som råvara. Tanken är att kunden lämnar in från mervärdesskatteplikt undantaget investeringsguld och får detta omarbetat till dentalguld. Den färdiga legeringen uppges kunna levereras samma dag som investeringsguldet lämnas in. Det inköpta investeringsguldet lämnas således för omarbetning till dentalguld, varvid den som utför omarbetningen debiterar kunden (dentalföretaget) mervärdesskatt endast på kostnaden för omarbetningen och tillkommande material.

Frågeställningen gäller närmast om det företag som framställer dentalguld av kundens investeringsguld kan anses byta in investeringsguldet, dvs. att det är fråga om ett varubyte, eller om företaget kan anses utföra en omarbetning eller ett arbetsbeting vad gäller kundens eget guld.

3 Gällande rätt m.m.

Omsättning av dentaltekniska produkter och av tjänster som avser sådana produkter undantas från skatteplikt, när produkten eller tjänsten tillhandahålls tandläkare, dentaltekniker eller den för vars bruk produkten är avsedd, 3 kap. 4 § 2 st. mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Undantaget från skatteplikt medför att avdragsrätt enligt 8 kap. ML inte föreligger. Inte heller föreligger rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. ML. Det innebär att mervärdesskatt på bl.a. dentalguld som kan ingå i dentaltekniska arbeten inte är avdragsgill för den som omsätter de från skatteplikt undantagna dentaltekniska arbetena.

Enligt 3 kap. 10 a § ML undantas från skatteplikt omsättning av investeringsguld, inbegripet investeringsguld representerat av värdepapper, om omsättningen medför en äganderätt till eller en fordran på guldet.

Vid arbetsbeting beskattas den tjänst som utförs på beställarens material. Vad som utgör arbetsbeting framgår av civilrättslig lagstiftning, närmare bestämt i 2 § köplagen (1990:931) och 2 § konsumentköplagen (1990:932). Enligt denna lagstiftning innebär arbetsbeting att en vara tillverkas på beställning och överlåts mot ersättning under förutsättning att beställaren tillhandahåller en väsentlig del av materialet för tillverkningen.

Vid annan omsättning än uttag bestäms beskattningsunderlaget med utgångspunkt i ersättningen. Av 7 kap. 3 a § 1 st. ML framgår att med ersättning förstås allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part, inbegripet sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten.

Hur beskattningsunderlaget ska bestämmas vid varubyten framgår således inte direkt av ML. Intill den 1 januari 2003 hade 7 kap. 3 a § 3 st. ML följande lydelse.

”I priset inbegrips värdet av bytesvara, kompensation för skatter och avgifter och andra tillägg till priset utom ränta.”

I samband med lagändringar i 7 kap. ML den 1 januari 2003 slopades orden ”värdet av bytesvara”. I prop. 2002/03:5, s. 107, sägs att ändringen inte avsågs att utgöra någon förändring i materiellt hänseende. Vidare sägs följande.

”Ersättningen för en vara eller en tjänst skall utgöra allt det som säljaren erhåller som betalning för leveransen, inklusive värdet på bytesvara eller bytestjänst. Om värdet på bytesvara eller bytestjänst inte skulle ingå i beskattningsunderlaget skulle detta strida mot kravet på neutralitet i beskattningen. Stöd i EG-rätten för att bytesvara eller bytestjänst skall ingå i beskattningsunderlaget framgår av motiveringen till artikel 12 om beskattningsunderlaget i ändringsförslaget till det sjätte direktivet, KOM(74) 795 slutlig av den 26 juli 1974. Här sägs att det är den verkliga ersättningen som skall ingå i beskattningsunderlaget vilket betyder att beskattningsunderlaget måste inkludera, förutom rena penningbelopp, även värdet av vara eller tjänst som mottagits eller som kan komma att mottas av säljaren.”

Av artikel 11 A 1 a i sjätte direktivet (77/388/EEG) framgår att beskattningsunderlaget ska vara följande.

”När det gäller annat tillhandahållande av varor och andra tjänster än som avses i punkterna b, c och d nedan: Allt som utgör det vederlag som leverantören har erhållit eller kommer att erhålla från kunden eller en tredje part för dessa inköp, inklusive subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen.”

Rättsfallet RÅ 1990 not. 488, avsåg ett överklagat förhandsbesked. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden hade ansett att i det fall en kund lämnat in ett guldarmband för omarbetning till annat smycke, skulle värdet av det guld som kunden lämnade in inte ingå i den skattepliktiga omsättningen. Om det inlämnade guldet däremot inte skulle användas vid tillverkning av det smycke som kunden förvärvade, skulle i den skattepliktiga omsättningen inräknas både det som kunden erlade kontant och värdet på det guld som kunden tillhandahöll.

En skrivelse från RSV, 2000-05-04, dnr. 4824-00/100 innehöll vissa frågor som gällde guldhandel inom guldbranschen. I skrivelsen anförde RSV följande om bl.a. omarbetningar.

”RSV:s uppfattning är därför att värdet av det guld som lämnas in eller tidigare har lämnats in vid byte till annan skattepliktig vara ska ingå i beskattningsvärdet för den nya varan. Det saknar därvid betydelse om guldet tas ut från ett metallkonto eller på annat sätt räknas kunden till godo. Moms ska därför debiteras med 25 % på beskattningsvärdet (varans pris). Det är endast i det fall kundens guld omarbetas så att exakt samma guld lämnas tillbaka till kunden som omarbetningen anses utgöra en tjänst. I det fallet ska endast själva tjänsten (omarbetningen) beskattas.”

Det finns även EG-domar av vilka det framgår hur beskattningsunderlaget ska bestämmas vid bytestransaktioner, nämligen 230/87 Naturally Yours Cosmetics, C-33/93 Empire Stores Ltd och C-330/95 Goldsmiths (Jewellers) Ltd. Av domarna framgår att bytesvärdet ska ingå, dvs. att beskattningsunderlaget inte ska minskas med bytesvärdet.

4 Skatteverkets bedömning

Vid tillverkning av dentalguld används bl.a. grundämnet guld för framställning av metallegeringen. Guldet används således som råvara i en industriell process för framtagning av en ny produkt. Som framgår ovan har Skatteverket i det fall omarbetat guld är exakt identiskt med det av kunden inlämnade guldet, ansett att endast omarbetningstjänsten ska beskattas.

Enligt vad Skatteverket inhämtat finns det i och för sig inte några tekniska hinder för att vid tillverkning av en viss mängd dentalguld till en kund använda exakt det guld som samma kund lämnat in för framställningsprocessen i fråga. Förfarandet att på detta sätt anpassa produktionen för varje enskild kund har dock uppgetts vara förenat med så stora praktiska olägenheter att en rationell tillverkning skulle omöjliggöras.

Det innebär att utgångspunkten i normalfallet är att dentalguld som levereras till en kund inte innehåller exakt samma guld som kunden lämnat in för omarbetning. En följd av detta synsätt är att dentalguldets hela värde exklusive mervärdesskatt utgör beskattningsunderlag för den som omsätter dentalguldet. Från ersättningen inklusive mervärdesskatt för det levererade dentalguldet får därför värdet av det inlämnade guldet endast avräknas som bytesvara.

Om det framställda dentalguldet i ett enskilt fall, trots nämnda praktiska svårigheter, innehåller exakt det guld som kunden själv lämnat in för legering, anser Skatteverket att värdet av detta guld inte ska ingå i beskattningsunderlaget. Till denna del får uppdraget hänföras till en omarbetningstjänst av kundens guld. Då det nu beskrivna sättet att framställa dentalguld är förenat med stora praktiska svårigheter, anser Skatteverket att den tillverkare som ändå väljer detta sätt att tillsätta guld i dentallegeringarna, måste kunna visa hur man säkerställer att olika kunders guld hålls åtskilt i processen.