Felaktigt tecknade tjänstepensionsförsäkringar för delägare i handelsbolag

1 Sammanfattning

Avdrag för försäkringspremier avseende av handelsbolag tecknade ”tjänstepensionsförsäkringar”, som ägs av bolaget och avser delägare, kan inte medges vid beräkning av det skattemässiga resultatet från handelsbolaget på bolagsnivån. Avdrag för sådana premier kan inte heller medges på delägarnivån. Avdrag medges dock på delägarnivån sedan försäkringsbolaget registrerat om äganderätten till försäkringen på delägaren. Avdrag medges först vid den taxering som avser beskattningsåret under vilket ägarförändringen registrerats. Om däremot delägaren från början varit ägare till en pensionsförsäkring som felaktigt kodats ”tjänstepensionsförsäkring” bör avdrag medges. Försäkringsavtalet bör snarast rättas.

2 Bakgrund och frågeställning

Skatteverket har under senare år fått kännedom om ett antal fall där försäkringar avseende pension till bolagsmän i handelsbolag tecknats på ett felaktigt sätt. Felaktigheterna har bestått i att tecknad försäkring har blivit klassificerad som tjänstepensionsförsäkring, och i vissa fall har dessutom handelsbolaget registrerats som ägare till försäkringen. Orsakerna till att försäkringarna har fått en felaktig utformning har varit flera. I vissa fall har upprättade ansökningshandlingar ifyllts felaktigt. I andra fall har ansökan ifyllts korrekt och felaktigheten istället uppkommit till följd av misstag eller förbiseende av t. ex. handläggare på försäkringsbolag som registrerat försäkringen.

Syftet med tecknade försäkringar har uppgetts vara att teckna pensionsförsäkringar med handelsbolagsdelägarna som försäkrade.

Erlagda premier har antingen kostnadsförts i handelsbolaget eller dragits av hos delägaren.

Mot bakgrund av ovanstående har fråga uppkommit om vilka skattemässiga konsekvenser som uppkommer då ett handelsbolag har tecknat en försäkring om pension till en delägare och handelsbolaget äger försäkringen och delägaren är insatt som oåterkallelig förmånstagare. Försäkringen har registrerats som en tjänstepensions- försäkring.

Det som sägs om handelsbolag i denna skrivelse gäller även för kommanditbolag.

3 Gällande rätt m.m.

Svenska handelsbolag är enligt 5 kap. 1 § IL inte själva skattskyldiga för sina inkomster, utan inkomsterna skall i stället beskattas hos delägarna.

Enligt 5 kap. 3 § IL skall varje delägare i ett svenskt handelsbolag beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av handelsbolagets inkomster, oavsett om beloppet tas ut ur företaget eller ej.

Med tjänstepensionsförsäkring avses enligt 58 kap. 7 § inkomstskattelagen(1999:1229), IL, en pensionsförsäkring som har samband med tjänst och som den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att betala samtliga premier för.

Av 58 kap. 9 § IL framgår att för annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring ska den försäkrade vara försäkringstagare.

Av 59 kap. 2 § IL framgår bl. a. att pensionssparavdrag bara får göras för premier för pensionsförsäkring som den skattskyldige äger.

Svenska Livförsäkringsbolags Skattenämnd har i ett yttrande från den 18 april 2002 (Yttrande 1/2002) gjort följande bedömning: ”Nämnden, som erinrar om att en försäkrings produktnamn inte kan utgöra grund för några slutsatser i frågan om försäkringens skattemässiga karaktär, kan inte se annat än att den försäkring som beskrivs av Skattemyndigheten inte utgör någon tjänstepensionsförsäkring. Hur försäkringen omnämns, bokförs eller används hos handelsbolaget/ kommanditbolaget eller hur den registrerats hos försäkringsgivaren påverkar inte denna bedömning. Skulle ett fel ha uppstått vid utfärdandet av försäkringen kan detta naturligtvis rättas utan att detta skall betraktas som ett återköp.”

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Handelsbolaget äger försäkringen

Med tjänstepensionsförsäkring avses en pensionsförsäkring som har samband med tjänst och som den försäkrades arbetsgivare åtagit sig att betala samtliga premier för. En försäkring till förmån för delägare och som handelsbolaget har tecknat och äger kan inte vara någon tjänstepensionsförsäkring eftersom delägaren inte är anställd i bolaget.

Ett handelsbolag kan endast äga pensionsförsäkringar som är tjänstepensionsförsäkringar. Då försäkringen inte är en tjänstepensionsförsäkring är försäkringen inte någon pensionsförsäkring. Försäkringen som handelsbolaget äger är således en kapitalförsäkring. Avdrag för försäkringspremierna kan därför inte medges vid beräkning av det skattemässiga resultatet på bolagsnivån.

För annan pensionsförsäkring än tjänstepensionsförsäkring ska den försäkrade vara försäkringstagare. Delägaren äger inte försäkringen. Försäkringen är därför ingen privat pensionsförsäkring. Avdrag för erlagda premier kan därför inte heller medges på delägarnivån.

Handelsbolaget har betalat premier på en kapitalförsäkring i vilken delägaren är oåterkallelig förmånstagare. Försäkringspremier som handelsbolaget har betalat bör ses som uttag ur näringsverksamheten och reducera delägarens justerade anskaffningsutgift.

4.2 Ändrad registrering av äganderätten

I vissa fall har försäkringsbolagen ändrat kodning (tagit bort beteckningen tjänstepensionsförsäkring) och registrering av äganderätten till försäkringen i försäkringsbolagens system. Detta har oftast skett efter det att Skatteverket ifrågasatt avdragsrätten för erlagda försäkringspremier. Efter registrerings-ändringarna har, i vissa fall, försäkringsbolagen utfärdat nya kontrolluppgifter från det år som registreringen blev felaktig dvs. normalt redan från tecknandet.

I samband med att försäkringens registrering ändras på det vis att äganderätten övergår från handelsbolaget till delägaren torde försäkringen ändra karaktär och bli en privat pensionsförsäkring. Avdrag kan därför medges (inom beloppsgränserna) för premiebetalningar som görs efter ändringstidpunkten. Detta innebär att avdrag för delägarens egna pensionskostnader får medges först vid den taxering som avser kalenderåret under vilket ägarförändringen registrerats. Av praktiska skäl godtas emellertid även avdrag för premier som inbetalats under det kalenderår då ändringsregistreringen av ägare görs men före själva tidpunkten för ägarförändringen.

Delägaren bör däremot enligt Skatteverkets uppfattning inte ha någon möjlighet att medges avdrag genom omprövning av tidigare års taxeringar. Detta trots att samtliga utfallande belopp på pensionsförsäkringen i framtiden blir skattepliktiga, dvs. även de som motsvarar inbetalningar som gjorts de första åren då inget avdrag erhölls för inbetalda premier.

Det kan även förekomma att försäkringsbolagen ändrar registrering av äganderätten i systemen retroaktivt tillbaka i tiden på så vis att delägaren efter ändringen står som ägare till försäkringen redan från det att försäkringen tecknades. Någon retroaktiv ändringsregistrering av försäkringen på detta vis bör inte godtas skattemässigt. Vi bör med andra ord i detta fall inte se igenom det formella och bedöma transaktionerna som om delägaren från början tecknade försäkringen. Detta synsätt innebär att delägaren inte kan få avdrag för inbetalda pensionspremier för tidigare år av den anledningen att försäkringsbolaget har gjort ändringen retroaktivt.

4.3 Delägaren äger försäkringen

Det kan noteras att i vissa felteckningsfall består felaktigheten ”endast” av att försäkringen blivit klassificerad som en tjänstepensionsförsäkring. I detta fall äger således delägaren försäkringen. Orsaken till den felaktiga registreringen kan t. ex. vara att handläggaren i försäkringsbolaget eller ombudet/ mäklaren av misstag kryssat för tjänstepensionsrutan, vilket föranlett att försäkringen har registrerats som en tjänstepensionsförsäkring. I detta fall är det således kodningen av försäkringen som är felaktig. Försäkringsavtalet torde se ut som en privatägd tjänstepension gällande anställning hos handelsbolaget och med bolaget som betalande av samtliga premier.

Skatteverkets uppfattning i detta fall är att delägaren, trots felregistreringen, bör medges avdrag för premier som för en privat pensionsförsäkring. Om handelsbolaget betalat försäkringspremierna skall detta betraktas som uttag ur näringsverksamheten, dvs. som betalning av delägaren privata utgifter, och delägarens justerade anskaffningsutgift ska reduceras. Försäkringsavtalet bör snarast rättas, dvs. registreringen som tjänstepension bör tas bort. Även andra eventuella skrivningar som avser tjänstepension bör tas bort.