Vilken kostnadsränta - låg eller hög - ska påföras vid debitering av skatt för s.k. non filers, dvs. skattskyldiga som inte varit vare sig moms- eller arbetsgivarregistrerade?

1 Sammanfattning

Skatteverkets beslut att på grundval av sedermera ingivna skattedeklarationer debitera skatt för s.k. non filers, dvs. skattskyldiga som inte varit registrerade till moms eller såsom arbetsgivare och som ursprungligen inte avgett skattedeklaration, är att betrakta som s.k. grundbeslut. På grund härav ska hög kostnadsränta beräknas.

2 Bakgrund och frågeställning

Vid Skatteverkets revisionsverksamhet framkommer inte sällan att skattskyldiga, som inte varit registrerade till moms eller såsom arbetsgivare, underlåtit att under tidigare år lämna skattedeklaration varigenom de brustit i sin skyldighet att redovisa skatt och/eller arbetsgivaravgifter. I samband med Skatteverkets utredning ges ofta vederbörlig redovisning in i form av skattedeklarationer för de aktuella redovisningsperioderna. Denna redovisning ligger sedan normalt till grund för verkets beskattningsbeslut. Fråga uppkommer härvid om Skatteverket ska påföra låg eller hög kostnadsränta, vilket i sin tur beror på om verkets beslut i anledning av sedermera ingivna deklarationer är att betrakta som omprövnings- eller grundbeslut.

3 Gällande rätt m.m.

Av 19 kap. 7 § skattebetalningslagen (1997:483, SBL) framgår att låg kostnadsränta, dvs. ränta motsvarande basräntan, ska beräknas när det är fråga om skatt som ska betalas till följd av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol. Ränta beräknas fr.o.m. dagen efter skattens ursprungliga förfallodag eller den tidigare dag som skatten enligt 16 kap. 7 § anses vara betald eller, när det är fråga om slutlig skatt, fr.o.m. den 13 februari taxeringsåret t.o.m. den dag betalning senast ska ske med anledning av Skatteverkets eller domstolens beslut.

Kostnadsränta vid för sen betalning i övrigt, dvs. när fråga inte är om skatt som ska betalas till följd av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol utan exempelvis till följd av ett s.k. grundbeslut, beräknas efter en räntesats som motsvarar basräntan plus 15 procentenheter, s.k. hög kostnadsränta (19 kap. 8 § SBL). Ränta beräknas för tid efter den dag skatten senast skulle ha betalats till dess ränta ska beräknas enligt 9 §, dvs. till dess att skatten restförts, från vilket datum endast låg ränta ska beräknas.

Av 11 kap. 18 § SBL framgår att om en skattedeklaration inte har lämnats i rätt tid och på rätt sätt eller om någon skatt inte har redovisats i deklarationen, ska varje oredovisad skatt anses genom ett beslut ha bestämts till noll kronor. Om skatten redovisas senare anses ett beslut i stället ha fattats i enlighet med redovisningen, om inte ett beslut om omprövning har meddelats dessförinnan.

Av 21 kap. 1 § andra stycket SBL framgår att om något beslut i en fråga enligt SBL inte har fattats, får Skatteverket besluta i frågan på det sätt och inom den tid som gäller för omprövning.

Att Finansdepartementet i den aktuella situationen anser att fråga är om ett grundbeslut med resultat att hög ränta beräknas framgår av ett den 14 mars 2002, dnr Fi2002/994, avgett svar som departementet lämnat i anledning av ett brev från Tysk-Svenska Handelskammaren. Av svaret framgår bl.a.:

”Om en skattskyldig lämnar in en skattedeklaration för sent och skatten debiteras i enlighet med deklarationen sker debiteringen inte genom ett omprövningsbeslut. För sådana fall behövs den höga kostnadsräntan som ett påtryckningsmedel för att skattedeklaration ska lämnas och skattemyndigheten därigenom få kännedom om att skatt skall debiteras. Behovet av ett påtryckningsmedel blir särskilt tydligt om den skattskyldige inte ens är registrerad som skattskyldig hos skattemyndigheten.”

Finansdepartementets uppfattning har därefter bekräftats av Kammarrätten i Stockholm i en dom den 7 november 2003, mål nr 465-02.

På sidan 636 under avsnitt 21.2 i ”Handledning för skattebetalning 2004”, har Skatteverket gett uttryck för den uppfattningen att nu ifrågavarande beslut, med hänsyn till innehållet i 21 kap. 1 § andra stycket SBL, torde vara att betrakta som omprövningsbeslut.

4 Skatteverkets bedömning

Utgångspunkten för den nu aktuella frågeställningen är alltså att en skattskyldig, som inte tidigare varit registrerad till moms eller såsom arbetsgivare och som följaktligen inte heller tidigare ingett vederbörliga skattedeklarationer, nu inkommer med sådana som innehåller redovisning av moms och/eller arbetsgivaravgifter avseende tidigare redovisningsperioder. Skatteverket beslutar i enlighet med de sålunda ingivna deklarationerna.

I förevarande situation har den skattskyldige underlåtit att lämna en skattedeklaration i rätt tid, varför den oredovisade skatten anses genom ett s.k. automatiskt beslut, grundbeslut, ha bestämts till noll kronor enligt 11 kap. 18 § SBL ovan. Den omständigheten att den skattskyldige, vid tiden för redovisningsskyldighetens inträde, inte var registrerad hos Skatteverket medför ingen annan bedömning. När deklarationer sedermera inges, oftast i samband med en av Skatteverket vidtagen utredning, anses ett beslut om skatten i stället ha fattats i enlighet med den nu föreliggande redovisningen. Detta sistnämnda beslut som således ersätter det ursprungliga automatiska grundbeslutet är också ett grundbeslut. Härav följer att hög kostnadsränta ska påföras fr.o.m. dagen efter den dag skatten senast skulle ha betalats till dess att skatten eventuellt restförs, då räntan reduceras till låg – allt enligt 11 kap. 18 § och 19 kap. 8 § SBL.

Skatteverket delar alltså Finansdepartementets uppfattning såsom den kommit till uttryck i svaret till Tysk-Svenska Handelskammaren ovan.

Detta ställningstagande kommer att föranleda ändring i kommande utgåva av Handledning för skattebetalning.