Mervärdesskatt vid uthyrning av tillfällig bostad i rum och stugor

1 Sammanfattning

Uthyrning av möblerade rum, lägenheter och stugor för tillfällig logi är en skattepliktig omsättning enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML, när uthyrningen är hänförlig till rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Dessa begrepp bör ges en vid tolkning för att säkerställa att tillfälligt tillhandahållande av logi liknande den som tillhandahålls inom hotellbranschen beskattas.

En uthyrningsverksamhet som är av sådant slag att den medför skatteplikt ska vanligtvis också anses som en yrkesmässig verksamhet som medför skyldighet att betala mervärdesskatt (skattskyldighet).

När skattepliktig uthyrning sker som ett led i annan av uthyraren bedriven yrkesmässig verksamhet såsom jordbruksverksamhet blir den av denna anledning yrkesmässig. Exempel på detta är tillhandahållande av rum och frukost på jordbruksfastighet.

Servering av frukost och andra måltider är skattepliktig omsättning och medför skattskyldighet om omsättningen görs i yrkesmässig verksamhet.

Avdragsrätt föreligger för ingående mervärdesskatt som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Avdrag kan dock inte medges för ingående mervärdesskatt som är hänförlig till stadigvarande bostad. Med stadigvarande bostad ska i första hand avses en byggnad eller en byggnadsdel som till sin karaktär är inrättad för stadigvarande användning som permanent- eller fritidsbostad.

Avdragsförbudet för stadigvarande bostad gäller inte när en bostadslägenhet eller en stuga är helt avsedd att användas i en yrkesmässig verksamhet med skattepliktig korttidsuthyrning eller för stadigvarande uthyrning till en sådan verksamhet med frivillig skattskyldighet.

2 Bakgrund och frågeställning

Frågor har inkommit till Skatteverket angående mervärdesbeskattning i samband med uthyrning och förmedling av tillfällig möblerad bostad. Det gäller bl.a. tillfällig logi i s.k. bed and breakfast-verksamhet och uthyrning av rum, lägenheter och stugor som tillfällig semesterbostad.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Förutsättningar för skattskyldighet

Mervärdesskatt ska enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML betalas i Sverige vid en skattepliktig omsättning som gjorts inom landet i en yrkesmässig verksamhet. Detta innebär att de tre kriterierna skatteplikt, yrkesmässighet och inom landet samtliga måste vara uppfyllda för att mervärdesskatt ska betalas vid en omsättning.

3.1.1 Skatteplikt vid uthyrning av tillfällig möblerad bostad.

Enligt 3 kap. 2 § ML undantas omsättning som avser upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter från skatteplikt. Skatteplikt föreligger dock enligt 3 § första stycket 4 för rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet samt för upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet.

Den svenska mervärdesskattelagen ska tolkas mot bakgrund av EG-rätten. I sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), sjätte direktivet, finns bestämmelser motsvarande 3 kap. 3 § första stycket 4 ML i artikel 13 B b och b 1. Enligt dessa bestämmelser undantas från det undantag, som gäller vid uthyrning av fast egendom, tillhandahållande av logi, så som detta definieras i medlemsstaternas lagstiftning, inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, däribland tillhandahållande av logi i semesterbyar eller på område som iordningställts för användning som campingplatser. Den svenska bestämmelsen rörande hotellrörelse och liknande verksamhet har ansetts överensstämma med den motsvarande bestämmelsen i direktivet(SOU 1994:88 s.114). EG-domstolen har i mål C-346/95, Elisabeth Blasi, uttalat sig om innebörden av den aktuella direktivbestämmelsen. I domen (p. 20) anförs bl.a. att direktivets uttryck "branscher med liknande funktion" som hotellbranschen bör ges en vid tolkning, eftersom dess syfte är att säkerställa att tillfälligt tillhandahållande av logi liknande - och således potentiellt konkurrerande med - den som tillhandahålls inom hotellbranschen beskattas.

I ett ej överklagat förhandsbesked 1998-06-15 har Skatterättsnämnden (SRN) ansett att innehållet i och syftet med verksamheten är avgörande för bedömningen om en verksamhet ska hänföras till sådan skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet som avses i 3 kap. 3 § första stycket 4 ML. Det saknar betydelse om lagen om hotell- och pensionatsrörelse är tillämplig på verksamheten. SRN har också i ett ej överklagat förhandsbesked 2000-10-04 besvarat ett antal frågor rörande skatteplikt för omsättningen beträffande ett bolags uthyrning av ett fritidshus. På frågan om bolagets korttidsuthyrning utgjorde skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet uttalade SRN, bl.a. med hänvisning till RÅ 1988 not. 642 och RÅ 1991 not. 82, att det avgörande för bedömningen om en verksamhet ska hänföras till sådan skattepliktig rumsuthyrning som avses i 3 kap. 3 § första stycket 4 ML är innehållet i och syftet med verksamheten. Eftersom bolagets verksamhet var inriktad på att i en aktiv rörelse tillhandahålla en fritidsbostad för tillfälligt bruk var den enligt SRN:s mening inte av den fastighetsförvaltande karaktär som undantas från skatteplikt utan hänförlig till sådan hotellrörelse eller liknande verksamhet som är skattepliktig i mervärdesskattehänseende. Bedömningen påverkades inte av att uthyrningsverksamheten omfattade endast en fritidsbostad.

3.1.2 Yrkesmässig verksamhet

Enligt 4 kap. 1 § första stycket 1 och 2 ML är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, respektive bedrivs i former som är jämförliga med en till näringsverksamhet hänförlig rörelse och har en omsättning som överstiger 30 000 kronor för ett beskattningsår . Yrkesmässighetsbegreppet i ML är således i huvudsak anknutet till definitionen av vad som enligt IL definieras som näringsverksamhet.

Enligt 13 kap. 1 § andra stycket IL avses med näringsverksamhet en förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Till näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL räknas också i annat fall innehav av näringsfastighet och näringsbostadsrätt. Yrkesmässighet enligt ML följer enligt RÅ 1994 not. 302 och RÅ 2003 ref. 80 av innehavet av näringsfastighet.

En privatbostadsfastighet eller en privatbostad enligt 2 kap. 8 och 13 §§ IL kan inte ingå i näringsverksamhet enligt IL. Om inkomster avseende en sådan fastighet ska beskattas sker detta som inkomst av kapital. Endast en fysisk person kan inneha en privatbostadsfastighet eller en privatbostad enligt IL.

Enligt 2 kap. 8 § IL avses med privatbostad ett småhus som till övervägande del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad. Ett småhus som är inrättat till bostad åt två familjer räknas som privatbostad om det till väsentlig del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad. Med privatbostad avses också en bostad som innehas av en delägare i ett privatbostadsföretag och som till övervägande del används eller är avsedd att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad. Av 2 kap. 13 § IL framgår att med privatbostadsfastighet avses, under förutsättning att småhuset är en privatbostad,

1. småhus med mark som utgör småhusenhet,

2. småhus på annans mark, och

3. småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet.

Av RÅ 1998 not. 38 framgår att en fastighet som använts av ägarna 2 veckor om året som fritidsfastighet och i övrigt lämnats till uthyrning av ett uthyrningsföretag på grund av att den användes för privat bruk ansetts utgöra en privatbostadsfastighet.

I 4 kap. 3 § första stycket 2 och 3 ML finns bestämmelser om yrkesmässighet vid omsättning hänförlig till privatbostad och privatbostadsfastighet. Enligt dessa bestämmelser räknas till yrkesmässig verksamhet försäljning av vara från privatbostadsfastighet och upplåtelse av vissa specifika rättigheter avseende privatbostadsfastighet så som avverkningsrätter och rätt att ta jord, sten etc. Vidare anses stadigvarande uthyrning av verksamhetslokal i sådan fastighet med frivillig skattskyldighet som yrkesmässig. Yrkesmässigheten förutsätter i dessa fall att omsättningen under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

Bestämmelserna i 4 kap. ML motsvaras i sjätte direktivet av artikel 4 och ska tolkas i enlighet därmed.

I artikel 4 punkt 1 anges att med "skattskyldig person" avses varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av eko­nomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat. Enligt punkt 2 första meningen ska de former av ekonomisk verksamhet som avses i punkt 1 omfatta alla verksamheter av produ­center, återförsäljare och personer som tillhandahåller tjänster, däribland gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamhet inom fria yrken. Enligt andra meningen ska utnyttjande av materiella och immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav likaså betraktas som ekonomisk verksamhet. Detta innebär att begreppet ekonomisk verksamhet omfattar de fall där någon använder en fastighet av vad slag det må vara på ett sätt som syftar till att fortlöpande ge intäkter. Ett exempel på detta kan vara uthyrning av tillfällig bostad med viss regelbundenhet.

Av EG-domstolens dom i målet C-230/94, Enkler, punkt 27-30, framgår att när en tillgång, t.ex. ett fritidshus, på grund av sin karaktär är lämpad för såväl privat som kommersiellt bruk beaktas samtliga omständigheter för att avgöra huruvida ekonomisk verksamhet föreligger eller inte. Även om aktivitetens resultat i sig inte är ett avgörande kriterium kan exempelvis uthyrningstiden, antalet kunder och intäkternas storlek beaktas vid denna bedömning tillsammans med övriga omständigheter i det enskilda fallet. En jämförelse mellan hur vederbörande utnyttjar tillgången och hur motsvarande ekonomisk verksamhet i vanliga fall utövas kan också vara en metod som gör det möjligt att avgöra om den berörda verksamheten vid en bedömning av det enskilda fallet bedrivs i syfte att fortlöpande vinna intäkter.

3.1.3 Beskattningsland

Vid skattepliktig uthyrning av rum och stugor i yrkesmässig verksamhet ska skatt enligt 5 kap. 4 § ML betalas i Sverige om den fastighet som hyrs ut är belägen inom landet. Detta gäller oavsett om ägaren eller hyresgästen är bosatt utomlands. Omvänt gäller att uthyrning av en fastighet som är belägen utomlands inte ska mervärdesbeskattas i Sverige. Motsvarande gäller förmedlingstjänst som avser uthyrning av fastighet.

3.2 Förmedling

Skatteplikt föreligger för omsättning av tjänst som avser uppdrag att mot ersättning (provision) för annans räkning förmedla varor och tjänster. Om förmedling för annans räkning görs i förmedlarens namn och denne uppbär likvid för den förmedlade varan eller tjänsten från köparen anses en vara eller en tjänst enligt 6 kap. 7 § ML som omsatt både av den åt vilken förmedlingen görs och förmedlaren. Förmedlaren anses då agera som återförsäljare, vilket innebär att det anses föreligga två omsättningar för vilka skatteplikt och skattskyldighet ska bedömas i varje led för sig.

Förmedlaren blir således skattskyldig för den förmedlade varans eller tjänstens totala försäljningssumma. Vad förmedlaren sedan erlägger till sin huvudman efter avdrag för sin egen förmedlingsersättning anses som huvudmannens ersättning för försäljningen till förmedlaren.

3.3 Skattesatser

Skattesatsen vid uthyrning av rum och stugor i hotellrörelse och liknande verksamhet samt vid uthyrning av campingplatser är 12 % enligt 7 kap. 1 § andra stycket 1 ML. Skattesatsen på serveringstjänster och på förmedling av varor och tjänster (förmedlingsprovision) är 25 %.

3.4 Avdragsrätt

Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML föreligger avdragsrätt för ingående mervärdesskatt som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet. Enligt 8 kap. 9 § första stycket 1 ML får avdrag inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad. Avdrag får oavsett detta göras för ingående skatt som hänför sig till ett jordbruksarrende även till den del arrendet omfattar bostad. Medlemsstaterna anses i avvaktan på att gemensamma bestämmelser om avdragsbegränsning trätt i kraft ha rätt att behålla, men inte utvidga, de undantag från avdragsrätten enligt artikel 17.2 som föreskrivs i deras nationella lagstiftning vid tidpunkten för sjätte direktivets ikraftträdande eller vid medlemsstatens inträde i EU. Detta framgår av EG-domstolens tolkning av artikel 17.6 i målen C-43/96 Kommissionen mot Frankrike och C-409/99 Metropol Treuhand.

Regeringsrätten och Skatterättsnämnden har i domar, RÅ 2002 ref. 67 samt not. 174 och 175 respektive ett inte överklagat förhandsbesked 2000-10-04 uttalat att avdragsförbudet för stadigvarande bostad inte gäller när en bostadslägenhet eller en stuga är helt avsedd att användas i en verksamhet med skattepliktig korttidsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet och vid stadigvarande uthyrning för en sådan verksamhet med frivillig skattskyldighet. Av RÅ 2003 ref. 100 framgår att med stadigvarande bostad avses vid tillämpning av avdragsförbudet i första hand en byggnad eller en byggnadsdel som till sin karaktär är inrättad för boende. Vidare framgår att avdragsrätt kan föreligga om en byggnad eller byggnadsdel med bostadskaraktär avskiljts och anpassats för verksamhet som medför skattskyldighet.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Skatteplikt

Uthyrning av fastighet för bostadsändamål undantas från skatteplikt. Undantaget gäller inte uthyrning av tillfällig möblerad bostad om uthyrningen är av sådan karaktär att den kan anses hänförlig till rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Det är innehållet och syftet med verksamheten som avgör om den är skattepliktig.

Förutsättning för skatteplikt är att uthyrningen avser tillfällig logi, för övernattning eller som fritids/semesterbostad. Det ska således vara fråga om uthyrning avseende en kortare tid. I fråga om tidsaspekten på uthyrningen anser Skatteverket att rum, lägenheter och stugor som endast hyrs ut som fritidsbostad under tid som avser minst hel säsong eller minst 3 månader åt en och samma hyresgäst inte ska omfattas av regeln om skatteplikt för rumsuthyrning i hotellrörelse m.m. i 3 kap. 3 § första stycket 4 ML.

Om uthyrningen däremot avser tillfälliga upplåtelser ska för frågan om skatteplikt göras en bedömning om den är hänförlig till rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet eller bör jämställas därmed. Av avgörande betydelse vid en sådan bedömning är, som angivits under 3.1 innehållet och syftet med verksamheten, varvid ska beaktas konkurrens med liknande yrkesmässig uthyrning av logi inom hotellbranschen, inklusive vandrarhem och stugbyar. Dessa begrepp bör ges en vid tolkning för att säkerställa att tillfälligt tillhandahållande av logi liknande den som tillhandahålls inom hotellbranschen och konkurrerar därmed beskattas.

Faktorer som får beaktas i det sammanhanget är bl.a. omfattning och regelbundenhet samt marknadsföringsåtgärder. Exempel härpå är att anlita en stugförmedlare som annonserar stugan till uthyrning i en katalog. Utmärkande för sådan korttidsuthyrning som å andra sidan inte medför skatteplikt är att den sker oregelbundet, vid enstaka tillfällen, utan aktivmarknadsföring eller på annat sätt som medför att konkurrens ej kan anses föreligga med annan verksamhet.

4.2 Yrkesmässig verksamhet, skattskyldighet

För att mervärdesskatt ska betalas vid en skattepliktig omsättning inom landet krävs att omsättningen görs i yrkesmässig verksamhet. För att e n uthyrningsverksamhet skall anses skattepliktig enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 ML krävs att fråga är om rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Det finns således redan i fråga om skatteplikten kriterier avseende visst innehåll och syfte i verksamheten. En sådan skattepliktig verksamhet är därför vanligen också yrkesmässig i ML:s mening. Ändå ska en särskild bedömning göras av yrkesmässigheten.

Bestämmelserna i 4 kap. ML om yrkesmässig verksamhet ska tolkas i ljuset av EG-rätten, särskilt artikel 4 i sjätte direktivet och vad som där avses med ekonomisk verksamhet och skattskyldig person. Dessa begrepp har i ML sin motsvarighet i ett uttryck för yrkesmässig verksamhet och en person som bedriver sådan verksamhet.

Direktivet saknar i motsats till ML någon anknytning till inkomstskatteregler avseende definitioner och begrepp. Den tolkning i enlighet med direktivet som ska göras av ML:s huvudregel, om att verksamhet som utgör näringsverksamhet enligt IL är yrkesmässig, kan i regel ändå enkelt göras när det är fråga om sådan näringsverksamhet som typiskt sett utgör rörelse eller består i att utnyttja en fastighet som är näringsfastighet för att regelbundet vinna intäkter därav.

När skattepliktig uthyrning av rum och stugor enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 avser en näringsfastighet eller annars äger rum i näringsverksamhet anses uthyrningen normalt ske i yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 § första stycket 1 ML och medföra skyldighet att betala mervärdesskatt. Ett hotellföretags vidareuthyrning i sin verksamhet av inhyrda rum, stugor etc. ska därför alltid anses yrkesmässig och medföra skattskyldighet. Det gäller oavsett om den från vilken inhyrning sker är skattskyldig. Detsamma bör också gälla vid förmedling i eget namn i yrkesmässig verksamhet och när uthyrningen av rum, lägenheter och stugor, bedrivs som ett led i en annan av uthyraren bedriven yrkesmässig rörelse- eller jordbruksverksamhet. Exempel på detta är s.k. bed and breakfastverksamhet på lantbruk.

Uthyrning av en privatbostadsfastighet eller en privatbostad enligt 2 kap. 8 och 13 §§ IL som görs av den som äger eller disponerar denna räknas inte som yrkesmässig verksamhet enligt 4 kap. 1 § första stycket 1 ML och inte heller enligt 4 kap. 3 § första stycket 2. Uthyrning som sker stadigvarande och med frivillig skattskyldighet enligt 9 kap. 1 § ML anses dock yrkesmässig enligt 4 kap. 3 § första stycket 3 ML om omsättningen under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

Enligt 4 kap. 1 § första stycket 2 ML är en verksamhet yrkesmässig om den bedrivs i former som är jämförliga med en till näringsverksamhet hänförlig rörelse och har en omsättning som överstiger 30 000 kronor för ett beskattningsår. Denna bestämmelse är avsedd att av bl.a. konkurrensskäl komplettera huvudregeln om yrkesmässighet i fall då verksamhet utan att vara hänförlig till näringsverksamhet bedrivs under rörelseliknande former. Enligt Skatteverkets uppfattning kan denna bestämmelse tillämpas i fall då verksamhet med skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse m.m. enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 ML bedrivs i en privatbostad eller en privatbostadsfastighet. Det gäller oavsett den inkomstskattemässiga bedömningen.

Undantag från yrkesmässighet gäller dock alltid när verksamheten bedrivs i en privatbostad eller en privatbostadsfastighet och omsättningen för beskattningsåret understiger 30 000 kronor. Om en sådan verksamhet kan anses som en ekonomisk verksamhet enligt artikel 4 i sjätte direktivet får ändå skattskyldighet medges på enskilds begäran oavsett om omsättningen understiger 30 000 kronor.

Särskilda frågor uppkommer angående yrkesmässigheten när en tillgång, t.ex. ett fritidshus, på grund av sin karaktär är lämpad för såväl privat som kommersiellt bruk. Enligt vad som framgår av punkt 27-30 EG-domstolens dom i målet C-230/94, Enkler, bör speciella bedömningar göras i sådana fall. Därvid ska samtliga omständigheter bedömas för att avgöra huruvida ekonomisk verksamhet föreligger eller inte. Exempel här på är uthyrningstiden, antalet kunder och intäkternas storlek som ska beaktas tillsammans med övriga omständigheter i det enskilda fallet. En jämförelse mellan hur vederbörande utnyttjar tillgången och hur motsvarande ekonomisk verksamhet i vanliga fall utövas kan också vara en metod som gör det möjligt att avgöra om den berörda verksamheten vid en bedömning av det enskilda fallet bedrivs i syfte att fortlöpande vinna intäkter.

4.3 Uppdelning av tillhandahållandet och beskattningsunderlaget

När en omsättning ska beskattas ska vid bestämmande av skattesats tillhandahållande av sänglinne, handdukar m.m. betraktas som ett led i tillhandahållande av logi och beskattas med 12 % mervärdesskatt. Servering av frukost och andra måltider ska brytas ut och beskattas med 25 % mervärdesskatt enligt RÅ 2001 ref. 69.

4.4 Förmedling av rum, lägenheter och stugor

4.4.1 Förmedlingstjänster

En renodlad förmedlingstjänst innebär att en mellanman mot en avgift (provision) som ombud åtar sig att för annans räkning i dennes namn verka för avsättning av varor eller tjänster. Detta inkluderar även inköpsförmedling. En sådan typisk renodlad förmedlingstjänst föreligger vid förmedling av stugor m.m. först och främst när förmedlingsföretaget endast medverkar till att hyresavtal tecknas direkt mellan stugägare och hyresgäst. Den anses också föreligga när avtalsvillkor, ansvarsfördelning, praktiska arrangemang eller andra omständigheter ger hyresgästen anledning att uppfatta att förmedlaren endast uppträder som ombud för stugägaren. Omständigheter som då talar för att det är fråga om en förmedlingstjänst är bl.a. förekomst av stugägarens namn i avtal, bekräftelse, eller faktura, meddelande av ankomst direkt till stugägaren, hämtning av nyckel hos stugägaren efter varje gäst eller att det av katalog eller motsvarande framgår att det rör sig om förmedling av stugor. Stugförmedlingsföretagen tar som regel inte någon annan affärsmässig risk i dessa sammanhang än att deras förmedlingsintäkt uteblir om stugan inte hyrs ut. Någon ersättning till stugägaren betalas inte vid utebliven uthyrning och inte heller har företaget kostnader för utrustning, städning, tillsyn m.m. av stugan.

4.4.2 Förmedling i eget namn

Förmedling för annans räkning i eget namn föreligger då avtalsförhållandena är sådana att förmedlaren kan jämställas med en återförsäljare. Sådan förmedling föreligger i första hand då avtalet med stugägaren är sådant att förmedlaren står en affärsmässig risk genom att garantera ägaren ersättning oavsett i vilken omfattning förmedlaren lyckas hyra ut stugan. Vidare får förmedling i eget namn anses föreligga när det för hyresgästen framstår som att förmedlaren har det totala ansvaret för uthyrningen, dvs. de omständigheter som ovan angivits indikerar att endast förmedlingsuppdrag inte föreligger. Att förmedlaren ansvarar för uppkomna skador gentemot stugägaren är också ett tecken på förmedling i eget namn. Av RÅ 2002 ref. 67 och RÅ 1990 not. 423 framgår att ett hotellföretags eller ett stuguthyrningsföretags skattskyldighet omfattar även uthyrning av lägenheter eller stugor som företaget hyrt av privatpersoner eller övriga som inte är skattskyldiga. En förutsättning härför är att det för hyresgästen framstår som om han hyr direkt av företaget, dvs. att avtal ingås med företaget som också uppbär likviden för den tillhandahållna hyrestjänsten. Det bör även finnas ett företagaransvar för eventuella brister i rummen och stugorna. Vid förmedling i eget namn och annan återuthyrning i flera led ska skatteplikt och yrkesmässighet bedömas i varje led för sig.

4.5 Uthyrning för stadigvarande bruk i verksamhet som medför skattskyldighet

Uthyrning av rum och stugor för stadigvarande bruk i en av hyresgästen bedriven hotellrörelse eller liknande verksamhet medför, i likhet med annan långtidsuthyrning av fastighet, inte obligatorisk skattskyldighet till mervärdesskatt för uthyraren. Om upplåtelsen sker för verksamhet som medför skattskyldighet samt är stadigvarande med uteslutande av annan användning kan frivillig skattskyldighet medges enligt 9 kap. ML (RÅ 2002 ref. 67).

Frivillig skattskyldighet kan i sådana fall, enligt 4 kap. 3 § första stycket 3 och 9 kap. ML, medges även vid stadigvarande uthyrning av fastighet som är privatbostadsfastighet eller tillhör ett privatbostadsföretag om omsättningen för beskattningsåret överstiger 30 000 kronor.

4.6 Avdragsrätt

Avdragsförbudet för stadigvarande bostad i 8 kap. 9 § första stycket 1 ML avser all ingående mervärdesskatt som kan hänföras till bostaden. Hit räknas således utöver byggnadskostnader även kostnader för inventarier och reparationer samt drift och underhåll (SOU 1994:288 s. 242). Begreppet stadigvarande bostad definieras i första hand utifrån karaktären på byggnaden/byggnadsdelen. Som regel avses därmed en fastighet eller en del av en byggnad som är inrättad för boende. Det är byggnadens karaktär som i första hand är avgörande. Det måste härvid ske en helhetsbedömning av karaktären på byggnaden med avseende bl.a. på dess konstruktion, storlek, planlösning och utrustning. Karakteristiskt för en byggnad eller en del av en byggnad som är utrustad för stadigvarande permanent- eller fritidsboende kan anses vara att den har för stadigvarande boende behövlig utrustning för tillagning av mat och att tillgång finns till sådana hygienutrymmen och förvaringsutrymmen för mat m.m. som är nödvändiga för stadigvarande boende. En sådan byggnad bör anses ha karaktär av stadigvarande bostad . Detsamma bör gälla för en separat byggnad eller del av byggnad på fastighet som saknar något av ovanstående, men ändå är avsedd att användas för boende i anslutning till byggnad inrättad som stadigvarande bostad. Exempel härpå är en eller flera gäststugor på en villatomt.

Av Skatterättsnämndens förhandsbesked 2000-10-04 framgår att en fritidsstuga respektive lägenheter, som var helt avsedda att användas av skattskyldig i skattepliktig rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet eller för stadigvarande uthyrning till sådan verksamhet, inte omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Nämnden anförde: En fritidsbostad som i likhet med vad som är fallet i ärendet används för uthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet utgör enligt nämndens mening inte stadigvarande bostad i mervärdesskattehänseende. Regeringsrätten gjorde i RÅ 2002 ref. 67 samt not. 174 och 175 samma bedömning angående avdragsrätten i fall där bostadslägenheter stadigvarande hyrdes ut med frivillig skattskyldighet till ett hotellföretag för användning i hotellverksamheten.

Av domarna och förhandsbeskedet framgår att i fall en byggnad eller en del av en byggnad helt används i verksamhet som medför skattskyldighet, så som när den uteslutande används i hotellrörelse eller hyrs ut med frivillig skattskyldighet till någon som bedriver hotellverksamhet kan avdrag medges även om det är fråga om en byggnad eller del av en byggnad med karaktär av stadigvarande bostad. Härav bör följa att avdragsförbudet för stadigvarande bostad är tillämpligt på byggnad/byggnadsdel om denna inte är helt avsedd att användas för uthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet. Avdragsförbudet bör således vara tillämpligt då annan användning också förekommer så som för innehavararens eget bruk eller för skattefri uthyrning som stadigvarande bostad. Avdragsrätt föreligger således inte i det fall en byggnad t.ex. hyrs ut veckovis åt hyresgäster under tiden juni-augusti och upplåts stadigvarande för bostadsändamål åt en och samma person under resten av året.

Av RÅ 2003 ref. 100 framgår att avdragsförbudet för ingående mervärdesskatt som avser kostnader för stadigvarande bostad ska tolkas så att avdragsrätt också kan föreligga om en byggnad eller byggnadsdel med bostadskaraktär anpassats för verksamheten och denna del är klart avskild från bostadsdelen. Skatteverket har i skrivelse 2004-10-18 redogjort för sin syn på avdragsrätten i sådana fall. Skrivelsen äger tillämpning även i de fall verksamheten som medför skattskyldighet består av uthyrning av logi i rum och stugor. Kraven på anpassning får således bedömas utifrån den bedrivna verksamhetens art.

4.7 Uttagsbeskattning, jämkning

Om rum, stugor och lägenheter, för vilka avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ansetts föreligga därför att de helt används för skattepliktig verksamhet ändå tillfälligt skulle användas för privat bruk av ägarenföreligger grund för uttagsbeskattning enligt 2 kap. 5 § ML. Detsamma gäller vid upplåtelse åt annan utan ersättning.

Jämkning ska ske om användningen av rum, stugor och lägenheter, för vilka uthyrningen föranlett avdragsrätt för ingående mervärdesskatt vid anskaffning av investeringsvaror enligt 8 a kap. ML ändras så att användningen inte längre kan anses helt ske i verksamhet som medför skattskyldighet.

4.8 Exempel

De bedömningar av skatteplikt, skattskyldighet, avdragsrätt m.m. som ska göras får ske utifrån förutsättningarna i enskilda fall. Nedan följer några tillämpningsexempel.

Exempel 1

En fritidsstuga används två månader per år av ägaren som är en fysisk person och lämnas regelbundet till uthyrning av en förmedlare under övrig del av året.

Faktisk uthyrning genom förmedlare eller direkt av ägaren sker per vecka under 16 veckor mestadels under högsäsong. Uthyrningsverksamheten befinnes efter en bedömning därav vara skattepliktig.

Fastigheten är en privatbostadsfastighet. Omsättningen överstiger 30 000 kronor. Förutsättning finns för att kunna anse verksamheten yrkesmässig enligt 4 kap. 1 § första stycket 2 ML.

Då fastigheten (byggnaden) som har karaktären av stadigvarande bostad på grund av eget bruk inte helt används för uthyrning gäller avdragsförbudet för stadigvarande bostad.

Ägaren uttagsbeskattas inte för sin privata användning emedan avdragsrätt ej föreligger.

Exempel 2

En fritidsstuga belägen på en ort med flera stugbyar och hotell och betydande turism ägs av ett aktiebolag. Uthyrning sker per vecka under 10 veckor om året. I övrigt upplåts stugan till en och samma person under resten av året. Verksamheten med veckouthyrning befinnes vid en bedömning därav som sådan att den bör anses skattepliktig.

Fastigheten är en näringsfastighet. Verksamheten är därför yrkesmässig enligt 4 kap. 1 § första stycket 1 ML.

Då fastigheten (byggnaden) som har karaktären av stadigvarande bostad inte helt användes för skattepliktig uthyrning utan även upplåtes som stadigvarande bostad/fritidsbostad gäller avdragsförbudet.

Exempel 3

En avskild bostadslägenhet i en villafastighet hyrs ut veckovis eller per natt under sommaren, 15 juni - 25 augusti. Fastigheten ägs av ett aktiebolag. Under resten av året hyrs lägenheten ut för tid avseende minst en termin till lärare eller elever vid en skola. När så inte är fallet används den ibland utan ersättning som gästlägenhet.

Sommaruthyrningen är skattepliktig och medför även skattskyldighet för bolaget. Fastigheten är en näringsfastighet.

Om huset hade varit en privatbostadsfastighet och omsättningen överstigit 30 000 kronor för året hade med hänsyn till omständigheterna fått prövas om skattskyldighet borde ha förelegat för sommaruthyrningen enligt 4 kap. 1 § första stycket 2 ML.

Avdragsförbudet för stadigvarande bostad är tillämpligt i detta fall emedan uthyrning också sker så som stadigvarande bostad.

Om förhållandena ändras så att lägenheten i fortsättningen hyrs ut stadigvarande för hela året till ett hotell för användning i dess verksamhet kan frivillig skattskyldighet medges. Då gäller inte avdragsförbudet.

Exempel 4

Ett fritidshus används inte av ägaren som bor på orten. Huset hyrs ut veckovis eller per natt under hela sommaren, vanligen 1 juni - 15 september. Resten av året förekommer ingen uthyrning då någon efterfrågan saknas och ingen annan användning äger rum. Uthyrningen är skattepliktig och medför skattskyldighet.

I det fall huset är en privatbostadsfastighet och inkomsten av utyrningen är hänförlig till inkomst av kapital prövas frågan om yrkesmässighet och skattskyldighet med tillämpning av bestämmelsen i 4 kap. 1 § första stycket 2 ML.

Då fastigheten (byggnaden) som har karaktären av stadigvarande bostad helt används i uthyrningsverksamheten gäller inte avdragsförbudet.

Exempel 5

En byggnad med karaktär av stadigvarande bostad hyrs årligen ut till en och samma hyresgäst under månaderna juni t.o.m. augusti. Någon annan uthyrning förekommer inte. Resten av året bebos byggnaden av ägaren. Skatteplikt bör inte anses föreligga.