Medlemsavgifter

1 Sammanfattning

En medlemsavgift i en organisation, som inte undantas från yrkesmässighet, kan medföra skattskyldighet.

Det som avgör om en medlemsavgift är en ersättning för ett tillhandahållande är det huvudsakliga syftet bakom ett medlemskap i en organisation. Om organisationens huvudsyfte är allmännyttigt eller har ett annat huvudsyfte än att tillhandahålla rabatter och medlemsavgiften dessutom inte har direkt samband med ett tillhandahållande från organisationen så utgör medlemsavgiften ingen omsättning mervärdesskattemässigt.

Om syftet med medlemskapet istället är att erhålla rätten till olika rabatter bör ett direkt samband mellan rättigheten och avgiften anses föreligga vilket innebär att omsättningskriteriet är uppfyllt.

2 Bakgrund och frågeställning

Ett medlemskap i en organisation/förening kan utöver själva medlemskapet berättiga medlemmen till vissa förmåner av olika slag. Förmånen kan bestå i ett erhållande av vissa rabatterbjudanden på olika typer av varor eller tjänster. Förmånen kan även bestå i att själva medlemskapet utgör en förutsättning för att komma i åtnjutande av särskilda kategorier av varor eller tjänster.

När en person bestämmer sig för att studera vidare på universitetsnivå ansluter sig studenten till olika typer av studentorganisationer. Studentorganisationerna kan utgöra sådana sammanslutningar som ligger helt utanför mervärdesskattesystemet (ej yrkesmässig verksamhet) och mot bakgrund härav uppkommer sällan eller aldrig någon diskussion beträffande mervärdesskattehanteringen i samband med betalning av medlemsavgiften.

Ett medlemskap i en studentorganisation (svensk eller internationell) ger ofta den studerande en möjlighet att köpa vissa varor eller tjänster till s.k. studentpriser. I vissa organisationer kan huvudskälet till att man blir medlem vara att komma i åtnjutande av dessa rabatterade tillhandahållanden.

När det är fråga om internationella organisationer kan det förekomma att organisationen inte finns närvarande på den lokala marknaden varför olika typer av agenter kan anlitas för försäljningen av medlemskorten. Dessa agenter kan antingen köpa och sälja korten i ”eget namn” eller agera som renodlad agent.

Den konkreta frågeställningen som aktualiseras är huruvida försäljningen av medlemskorten till de studerande, där det i medlemskapet i studentorganisationen även berättigar studenten till subventionerade priser i samband med resor och övernattningar i Sverige eller internationellt, utgör en mervärdesskattepliktig omsättning? Spelar det härvidlag någon roll om själva huvudsyftet med medlemskapet är att komma i åtnjutande av rabatterna?

Innebär det förhållandet att en internationell studentorganisation som inte finns etablerad i Sverige och därmed anlitar olika typer av agenter för försäljning av medlemskorten att agentens försäljning av medlemskorten utgör en mervärdesskattepliktig omsättning?

Spelar det någon roll om agenten säljer medlemskorten i "eget namn" eller som renodlad agent eftersom det för den studerande alltid är klart att medlemskortet klart utvisar att studenten blir medlem i den aktuella studentorganisationen? Det synes vara ostridigt att den person som köper medlemskortet inte upplever agenten som avtalspart eftersom det är fullständigt klart att medlemskortet tydligt utvisar i vilken organisation studenten blir medlem.

De frågeställningar som inkommit har avsett olika studentorganisationer. Skatteverket har dock bedömt att frågeställningarna kan besvaras mer generellt, dvs. utifrån olika organisationer i allmänhet.

3 Gällande rätt m.m.

Omsättning av en tjänst föreligger enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, när denna utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning.

Omsättningsbegreppet bygger på principen om ett rättsligt förhållande avseende prestation och motprestation.

Bestämmelsen i 2 kap 1 § tredje stycket 1 ML motsvaras närmast av artikel 6.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).

Enligt 4 kap. 8 § ML undantas från yrkesmässig verksamhet bland annat en verksamhet som bedrivs av en ideell förening, när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger för föreningen enligt 7 kap. 7 § första och andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229).

Av EG-domstolens dom 102/86 (Apple and Pear), punkt 11-16, framgår att en årlig avgift som betalades till Apple and Pear inte kunde ses som en ersättning för utförda tjänster eftersom det inte förelåg något direkt samband mellan avgiften och tjänsterna. Avgiften var inte beroende av Apple and Pears utförda tjänster utan av odlarens antal hektar med äppel- och päronträd. Organisationen Apple and Pear verkade för odlarnas intressen i allmänhet. Resultatet av Apple and Pears arbete kom samtliga odlare tillgodo och var inte att hänföra till något särskilt tillhandahållande åt någon specifik odlare.

Enligt EG-domstolens dom C-16/93 (Tolsma), punkt 13-14, är en tillhandahållen tjänst endast beskattningsbar om det föreligger ett direkt samband mellan tjänsten och vederlaget. Ett tillhandahållande av en tjänst är således endast beskattningsbart om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Ersättningen till den som tillhandahåller tjänsten ska utgöra ett faktiskt vederlag för den tjänst som kommer köparen till godo.

Enligt EG-domstolens dom C-174/00 (Kennemar Golf & Country Club), punkt 40, ansågs en idrottsförening tillhandahålla en tjänst åt medlemmarna i och med att medlemmarna på permanent basis fick tillgång till idrottsanläggningar och därmed sammanhängande faciliteter. Detta gällde trots att det inte var frågan om enstaka tjänster som medlemmarna på egen begäran fick ta i anspråk.

Enligt SOU 2002:74 s. 319 är en medlemsavgift den avgift som erläggs för att få vara medlem i en organisation. En medlemsavgift som inte berättigar till någon motprestation från organisationen, utan som erläggs uteslutande för nöjet att få vara medlem, är inte knuten till ett tillhandahållande och ligger därmed utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Om organisationen däremot åtar sig att utföra olika tillhandahållanden för medlemmarnas räkning utan annan ersättning än medlemsavgiften blir situationen en annan. Till den del en medlemsavgift utgör ersättning för en tjänst som är möjlig att identifiera och särskilja från vad som i övrigt följer av medlemskapet, föreligger en transaktion som faller in under mervärdesskattens tillämpningsområde.

Av Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2004 s. 318 framgår att det förekommer att konsumenter genom att betala en s.k. medlemsavgift eller liknande med ett fast belopp får rätt att köpa varor eller tjänster med rabatt på ordinarie priser. I sådana fall gäller att även den s.k. medlemsavgiften ska inräknas i det skattepliktiga vederlaget (RSV/FB Im 1977:4 och 1984:4). Säljs rabattkort separat utgör detta en skattepliktig omsättning.

Skatterättsnämnden har i två förhandsbesked (från 1994-06-03 och från 1996-05-14) bedömt frågan om försäljning av kuponghäften med rabattkuponger. Slutsatsen i dessa förhandsbesked var att det var fråga om en omsättning och att denna var skattepliktig. Skatterättsnämnden angav i ärendet från 1996 att kupongerna som avsågs var att anse som bärare av rättigheter, innebärande att innehavaren av en kupong mot avlämnande av denna var berättigad att erhålla viss rabatt på varor och tjänster som de aktuella företagen tillhandahöll. En överlåtelse av en sådan rättighet utgjorde i mervärdesskattehänseende omsättning av tjänst.

4 Skatteverkets bedömning

Skatteverket gör till att börja med den bedömningen att den fråga som ställts inte avser medlemsavgifter till sådana allmännyttiga ideella föreningar som undantas från yrkesmässighet.

För det fall det är fråga om en organisation som inte undantas från yrkesmässighet ska bedömning göras om medlemsavgiften utgör en ersättning för ett tillhandahållande som kan medföra skattskyldighet. Detta innebär att det ska avgöras om det föreligger ett faktiskt tillhandahållande som medlemsavgiften kan anses vara en ersättning för.

När det gäller rabatter som olika företag ger till t.ex. studenter i allmänhet är dessa inte knutna till ett specifikt medlemskap i en organisation. Skatteverket anser inte att denna typ av rabatter kan påverka om omsättning föreligger för en medlemsavgift eller inte. Detta gäller även om ett medlemskort används som bevismedel för att kunna visa att personen är t.ex. student.

I normalfallet är en organisation en form av intresseförening för medlemmarna som har till uppgift att tillvarata deras intressen. När det gäller bedömning av om en medlemsavgift ska medföra att omsättning föreligger eller inte ska bedömning enligt Skatteverket göras utifrån huvudsyftet med organisationen. Om organisationens huvudsyfte är allmännyttigt eller har ett annat huvudsyfte än att tillhandahålla rabatter och medlemsavgiften dessutom inte har direkt samband med ett tillhandahållande från organisationen så utgör medlemsavgiften ingen ersättning för något tillhandahållande mervärdesskattemässigt. Det finns i dessa fall inget direkt samband mellan de erhållna rabatterna och medlemsavgiften. Detta innebär att någon skattskyldighet inte föreligger för medlemsavgiften i dessa situationer.

För det fall det är fråga om sådana organisationer vars huvudsyfte är att förse sina medlemmar med olika rabatterbjudanden anser Skatteverket att medlemsavgiften i dessa fall är en ersättning för ett tillhandahållande.

Det kan även förekomma att s.k. medlemskort säljs som egentligen endast är olika kort med rabattmöjligheter. I dessa fall anser Skatteverket att det är fråga medlemskort som liknar sådana häften med rabattkuponger som avgjorts av Skatterättsnämnden genom två olika förhandsbesked. Detta innebär att dessa medlemskort ska ses som olika överlåtelser av sådana rättigheter som i mervärdesskattehänseende utgör omsättning av tjänst.

Skatteverket anser inte att det blir en annorlunda bedömning om det är fråga om ett medlemskap som säljs av olika agenter eller i ”eget namn”. Hur försäljningen går till påverkar inte denna bedömning under förutsättning att det klart framgår att det är fråga om ett medlemskap i en särskild oranisation som säljs. Det som avgör är således vem som är avtalspart i förhållande till kunden, dvs. den nya medlemmen.

För det fall det är fråga om ett sådant medlemskort som egentligen är att jämställa med olika häften med rabattkuponger bör försäljning i ”eget namn” innebära att beskattning ska ske avseende hela tillhandahållandet hos säljaren. Endast i det fall det är fråga om förmedling ska enbart tillhandahållandet av medlemskortet beskattas hos den egentliga avtalsparten, dvs. organisationen. Det måste klart framgå för köparen av medlemskortet att den egentliga avtalsparten är annan än förmedlaren.

Den förmedlingsprovision som förmedlaren får av organisationen för de sålda medlemskapen utgör en betalning för ett tillhandahållande som medför skattskyldighet till mervärdesskatt.