Ytterligare frågor och svar på grund av nya faktureringsregler när det gäller mervärdesskatt m.m.

Sammanfattning

Som framgår av skrivelse 2004-01-28, dnr. 151294-04/113, kommer Skatteverkets huvudkontor successivt att redogöra för sina ställningstaganden med anledning av de från den 1 januari 2004 gällande nya faktureringsreglerna. Som tidigare nämnts har de nya reglerna i första hand föranlett ändringar i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, men även i skattebetalningslagen (1997:438), SBL och bokföringslagen (1999:1078), BFL. I skrivelsen från 2004-01-28 har redogörelse lämnats för sex olika frågeställningar. Nedan lämnas ytterligare redogörelse på olika frågor, vilka redovisas under olika huvudrubriker, som i huvudsak ansluter till uppställningsformen i 11 kap. ML.

Faktureringsskyldighet

Fråga 1

I de fall faktureringsskyldighet föreligger enligt 11 kap. 1 § ML åligger denna skyldighet den som är näringsidkare. Tidigare ålåg denna skyldighet den som var skattskyldig till mervärdesskatt. I anknytning härtill har fråga ställts vilken definition på näringsidkare som ska användas enligt nämnda lagrum.

Enligt Skatteverkets uppfattning avses med näringsidkare en sådan person som bedriver ekonomisk verksamhet med karaktär av näringsverksamhet. Begreppet näringsidkare ska tolkas i enlighet med vad som framgår av artikel 4.1 och 4.2 i sjätte direktivet (77/388/EEG). Häri stadgas bl.a. att med ”skattskyldig person” avses varje person som självständigt bedriver viss uppräknad form av ekonomisk verksamhet oberoende av syfte eller resultat. I sammanhanget bör nämnas att begreppet näringsidkare även finns i andra lagrum i ML. Även i dessa sammanhang har innebörden varit densamma som ovan.

Fråga 2

Enligt 1 kap. 15 § ML förstås med utländsk företagare en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här. Detta innebär att ett svenskt företags utländska filial inte ska betraktas som utländsk näringsidkare utan som en svensk sådan. Med anledning härav har fråga ställts om en svensk filial i utlandet omfattas av svenska faktureringsregler eller de regler som gäller i det land filialen bedrivs från. Fråga har även ställts om vilka faktureringsregler som gäller för ett utländskt företags filial i Sverige.

Vid omsättningar inom Sverige anser Skatteverket att beträffande skyldigheten att utfärda faktura så ska regelverket i ML följas. Detta innebär att ett utländskt företags filial i Sverige är skyldigt att tillämpa de svenska faktureringsreglerna avseende dess försäljningar här i landet. På motsvarande sätt kan inte ett svenskt företags filial i utlandet försäljningar utomlands anses omfattas av de svenska faktureringsreglerna. I detta fall torde istället de regler tillämpas som gäller i det land i vilket försäljning sker.

Fråga 3

I 11 kap. 1 § ML anges uttryckligen att det under vissa förutsättningar är tillåtet med s.k. självfakturering (eng. self-billing) och utläggning av faktureringsfunktionen (eng. outsourcing). Med anledning härav har fråga ställts när säljaren i dessa fall senast måste redovisa utgående mervärdesskatt på försäljningen.

Någon särskild reglering av senaste tidpunkt för redovisning av utgående mervärdesskatt finns inte i detta fall i ML utan god redovisningssed gäller. Svar får då sökas när bokföringsskyldighet föreligger för nämnda försäljningstransaktioner. Enligt 5 kap. 2 § BFL ska affärshändelser bokföras så snart det kan ske. Detta innebär enligt Bokföringsnämndens allmänna råd om löpande bokföring (BFNAR 2001:2) med tillhörande vägledning att bokföring ska ske så snart företaget har tillgång till tillräckliga uppgifter för att kunna bokföra affärshändelserna på ett godtagbart sätt. Undantagsvis får enligt nämnt lagrum affärshändelserna bokföras senare om det finns särskilda skäl och det är förenligt med god redovisningssed.

Fråga 4

Enligt 11 kap. 4 § p. 3 ML ska det vid s.k. självfakturering på fakturan framgå uppgift om att det är köparen som utfärdat den. I detta sammanhang har fråga ställts om ordet ”självfakturering/self-billing” alltid måste anges i den upprättade handlingen.

Enligt Skatteverkets uppfattning måste inte själva ordet ”självfakturering” alltid framgå av underlaget. Som framgår av ovannämnt lagrum ska det emellertid alltid framgå av fakturan att det är köparen som har utfärdat den. Detta kan exempelvis ske genom att köparen på fakturan tydligt, t.ex. genom avvikande text, anger att fakturan är upprättad av köparen.

Faktureringsskyldighetens omfattning

Fråga 5

I 11 kap. 1 - 3 §§ ML anges de fall när faktureringsskyldighet föreligger. I jämförelse med tidigare bestämmelser har exempelvis den allmänna faktureringsskyldigheten till privatpersoner tagits bort. I och med den nya utformningen av lagbestämmelserna måste numera säljaren veta i vilken egenskap köparen uppträder för att kunna utfärda en fullständig faktura, när så krävs. Med anledning härav har fråga ställts om det exempelvis är köparens skyldighet att åberopa att denne uppträder som näringsidkare/juridisk person eller om det är säljarens skyldighet att efterfråga nämnda uppgifter. Ett typexempel när det kan uppkomma problem för säljaren att veta i vilken egenskap köparen uppträder är vid försäljning inom detaljhandeln.

Enligt 11 kap. 1 § ML är det säljarens skyldighet att säkerställa att faktura utfärdas om köparen är en näringsidkare eller en juridisk person. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär detta att det inte kan föreligga ett krav på att köparen måste uppge om han är näringsidkare eller en juridisk person. Köparen bör dock, i de fall han inte erhållit ett korrekt underlag, meddela detta till säljaren så att denne kan ställa ut en faktura enligt gällande regler. Om det finns ett fel i den utfärdade fakturan är säljaren enligt Skatteverkets uppfattning skyldig att korrigera felet genom att utfärda en ny faktura. Säljaren ska alltså utfärda en ny faktura i alla situationer då det finns fel i den ursprungliga fakturan. Omständigheterna kan också vara sådana att säljaren vet att köparen är näringsidkare och att inköpet avser näringsverksamheten. I sådant fall är säljaren skyldig att upprätta en fullständig faktura även om köparen inte begär eller inte önskar en fullständig faktura.

Fråga 6

I de fall faktureringsskyldighet inte föreligger enligt 11 kap. 1 - 3 §§ ML har fråga ställts om vad som är lägsta krav på underlag för redovisning av utgående mervärdesskatt. Det kan exempelvis vara fråga om ett företags försäljning till privatpersoner och där ”momsfaktura” eller kvitto med debiterad mervärdesskatt inte längre krävs.

Någon reglering av hur underlaget för redovisning av mervärdesskatt ska vara utformat finns inte i ML utan här gäller istället de verifikationskrav som finns angivet i BFL. Som framgår av 5 kap. 7 § BFL ska en verifikation bl.a. innefatta uppgift om när den har sammanställts, när affärshändelsen har inträffat, vad denna avser, vilket belopp den gäller och vilken motpart den berör. Förutom bestämmelserna i BFL har Bokföringsnämnden givit ut allmänna råd om verifikationer (BFNAR 2000:6) med tillhörande vägledning. Något direkt krav på att redovisa mervärdesskatten separat på verifikationen torde inte gå att utläsa från BFL eller redovisningsnormgivningen. Enligt Skatteverkets uppfattning torde emellertid en sådan redovisning vara praktisk i och med att mervärdesskatten ska redovisas i skattedeklarationen och därmed även kommer att bokföras för sig.

Fråga 7

Fråga har uppkommit om det föreligger krav på faktura avseende upplåtelse av fastighet. I samband härmed har även fråga ställts vad de nya faktureringsreglerna innebär för hyresaviseringar.

Uthyrning av fastighet är en tjänst som undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. Av 11 kap. 2 § ML framgår att denna tjänst, dvs. uthyrning av fastighet, inte medför faktureringsskyldighet. Det bör dock noteras att även om reglerna i ML rörande faktureringsskyldighet inte gäller ska BFL:s krav på verifikation alltid vara uppfyllda (se fråga 6). Om handling ändå utfärdas i dessa sammanhang gäller således inte de krav på uppgifter som en faktura ska innehålla enligt 11 kap. 8 § ML.

Dock förekommer ett undantag från ovannämnda regler. När skattskyldighet medgivits för uthyrning av verksamhetslokal, s.k. frivillig skattskyldighet, föreligger faktureringsskyldighet enligt Skatteverket eftersom denna tjänst inte undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 3 § ML. Detta innebär att föreligger s.k. frivillig skattskyldighet för uthyrning av verksamhetslokal ska faktura utställas i enlighet med de regler som gäller enligt ML. En hyresavi ska därför innehålla samtliga uppgifter som krävs enligt 11 kap. 8 § ML för att den ska kunna räknas som en faktura och medföra avdragsrätt för hyresgästen.

Fakturans innehåll

Fråga 8

I och med lagändringen den 1 januari 2004 har begreppet faktura numera fått en ny definition samtidigt som begreppet ”jämförlig handling” har tagits bort. Av 1 kap. 17 § ML framgår att med faktura avses dokument eller meddelanden i pappersform eller i elektronisk form som uppfyller villkoren för fakturor i 11 kap. ML. I anknytning till nämnda lagrum har fråga ställts på vilket sätt det måste tydliggöras att berörd handling är en faktura. Ska exempelvis ordet faktura alltid anges.

I 11 kap. 8 § ML anges vilka uppgifter som krävs för att en handling ska kunna betecknas som en faktura. Detta innebär att det avgörande är inte själva namnet på underlaget utan istället själva innehållet. Skatteverket anser således att om underlaget exempelvis kallas kvitto, räkning eller inköpsnota saknar betydelse. Det avgörande är istället att detta underlag innehåller samtliga uppgifter som krävs. Om inte samtliga uppgifter framgår av underlaget kan det inte anses vara en sådan faktura som t.ex. medför avdragsrätt för mervärdesskatt för köparen.

Fråga 9

Enligt 11 kap. 8 § p. 5 ML ska köparens adress anges i fakturan. Fråga har ställts vilken adress som ska anges i det fall köparen har mer än en adress. Ska det exempelvis vara sätesadressen eller faktureringsadressen.

Skatteverket anser att i det fall köparen har flera adresser, t.ex. på grund av flera verksamhetsorter, bör den adress anges som köparen anvisar, dvs. faktureringsadressen. Det finns inget krav på att sätesadressen ska anges i fakturan.

Fråga 10

Enligt 11 kap. 9 § ML får s.k. förenklad faktura användas i vissa fall då det är fråga om mindre belopp, handelsbruk, administrativ praxis osv. Fråga har ställts om vad som menas specifikt med de angivna förutsättningarna och om det krävs ett ansöknings- och beslutsförfarande innan förenklade fakturor kan utfärdas.

Reglerna om förenklad faktura får endast tillämpas i de fall som Skatteverket meddelat. Det kommer inte att krävas något särskilt ansöknings- och beslutsförfarande för att förenklade fakturor ska får användas. För närvarande kan förenklad faktura endast användas när det är fråga om mindre belopp. Skatteverket kommer under våren att ge ut ett allmänt råd om beloppsgränsen för förenklad faktura och att som belopp har föreslagits 2000 kr. Tidigare gällde beloppet 500 kr. Skatteverket kommer också senare under våren att gå ut med allmänna råd eller föreskrifter om vad som avses med handelsbruk, administrativ praxis osv. enligt den reglering som finns i 23 § mervärdesskatteförordningen.

Fråga 11

Enligt 11 kap. 8 § p. 6 ML ska i fakturan uppgift lämnas om de omsatta varornas mängd och art eller de omsatta tjänsternas omfattning och art. I anknytning till nämnda lagrum har flera olika frågor ställts vilken grad av specificering som krävs på fakturan. Räcker det exempelvis vid byggnads- och anläggningsentreprenader att i fakturan endast hänvisa till ett visst projektnummer.

Som framgår av ML avses med faktura varje dokument eller meddelande som uppfyller villkoren i 11 kap. ML. Skilda dokument eller meddelanden som tillsammans uppfyller villkoren i 11 kap. ML utgör också en faktura. Detta innebär enligt Skatteverkets uppfattning att om i fakturan endast hänvisning sker till ett avtal, projektnummer osv. så krävs det samtidigt att detta underlag tillsammans med fakturan uppfyller de krav som anges i ovannämnda lagrum 11 kap. 8 § p. 6 ML.

Fråga 12

I bl.a. byggnads- och anläggningsentreprenader är det vanligt med a conto-fakturor, slutfakturor, löpande räkningsarbeten och fastprisarbeten. Vidare finns ändrings- och tilläggsarbeten. Fråga har ställts om det föreligger någon skillnad i faktureringshänseende för de nämnda exemplen.

Vid byggnads- eller anläggningsentreprenader föreligger det inte krav på faktura enligt 11 kap. 3 § ML när det är fråga om sådana a conton utan mervärdesskatt som avses i 13 kap. 14 § ML. Dock ska BFL:s krav på verifikation alltid vara uppfyllda (se fråga 6 och 7). I övriga fall och när omsättning utförts till näringsidkare eller juridisk person föreligger enligt Skatteverkets uppfattning alltid faktureringsskyldighet. Det kan här vara fråga om löpande räkningsarbeten eller arbeten till fastpris, oavsett om det är fråga om a conton med mervärdesskatt, slutfakturor eller fakturor avseende ändrings- eller tilläggsarbeten. Som framgår av 11 kap. 1 § ML föreligger i dessa fall ett generellt krav på faktura.

Fråga 13

Av 11 kap. 8 § p. 7 ML framgår att datum för erlagd a contobetalning om möjligt ska framgå av fakturan om betalningsdagen inte överensstämmer med faktureringsdagen. Fråga har här ställts om Skatteverket kan bekräfta att sådant datum endast ska anges vid betalning som redan är erlagd när fakturan skickas.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska på en a conto-faktura datum för erlagd betalning endast anges om fakturan skickas när betalningen redan är erlagd. Om betalning inte är erlagd är det inte heller möjligt att ange sådant datum utan endast fakturans förfallodag. Det är därmed inget krav att exempelvis i en slutfaktura ange datum för när a contobetalningar har erlagts.

Fråga 14

Fråga har ställts om det är tillåtet att använda koder vid faktureringen istället för klartext samt att inte all enligt ML nödvändig information behöver skickas i ett sammanhang.

Av prop. 2003/04:26 s. 75 och 76 framgår att i en situation där koder avseende fakturans olika beståndsdelar anges istället för klartext på fakturan förutsätts att underlag för koderna har utbytts i förväg mellan parterna. Vidare förutsätts att fakturan kompletteras med denna uppgift på samma sätt som ska ske avseende verifikationer enligt BFL:s krav. Enligt Skatteverkets uppfattning är det således i mervärdesskattehänseende i likhet med bokföringsreglerna tillåtet att använda koder vid elektronisk fakturering. I sammanhanget bör också nämnas att de tillämpade koderna och de faktiskt tillämpade nycklarna till dessa koder måste kunna härledas till den enskilda fakturan och detta även under hela den föreskrivna arkiveringstiden.

Underlag för avdragsrätt

Fråga 15

Om en köpare erhållit en ofullständig faktura i förhållande till uppgiftskraven i 11 kap. 8 § ML, exempelvis om löpnummer saknas, kan då köparen på annat sätt visa sig berättigad till avdrag för mervärdesskatt. Är det t.ex. tillräckligt att avtal kan företes och/eller kan köparen utfärda en faktura istället för säljaren som uppfyller nämnda uppgiftskrav.

Skatteverket anser att för att avdragsrätt till mervärdesskatt ska föreligga måste köparen kunna uppvisa en fullständig faktura. Att köparen själv ställer ut en riktig faktura torde inte vara möjligt med hänsyn till reglerna om självfakturering. För att få tillämpa dessa regler måste det exempelvis finas ett i förväg träffat avtal mellan parterna om att det är köparen som ska utfärda fakturor i säljares namn och för hans räkning. Som framgår av frågeställningen har i det relaterade fallet säljaren redan utfärdat en faktura. Reglerna om självfakturering torde därför knappast kunna bli tillämpliga. Som framgår av fråga 5 kan köparen alltid kräva en fullständig faktura av säljaren. I och med detta stadgande anser Skatteverket att något annat än en fullständig faktura inte kan accepteras för att avdragsrätt till mervärdesskatt ska föreligga.

Elektronisk fakturering

Fråga 16

Fråga har ställts om en elektronisk faktura är en sådan faktura i original för vilken återbetalning till utländsk företagare kan ske.

Skatteverket anser att en elektronisk faktura är en sådan faktura i original för vilken återbetalning kan medges. Detta eftersom det inte ska föreligga någon skillnad mellan pappersbaserade fakturor eller elektroniska fakturor. Dock bör av praktiska skäl den elektroniska fakturan kunna uppvisas i pappersform i samband med ansökan om återbetalning av mervärdesskatt hos Skattekontoret i Ludvika.

Fråga 17

Beträffande EDI-meddelanden har fråga ställts om detta meddelande ska anses utgöra originalet eller om det är de från EDI-meddelandet ”uppackade” enskilda fakturorna som utgör originalfakturan. Vidare har fråga ställts om Skatteverket avser att komma med några klargöranden vad avser möjligheten att använda sig av s.k. kodade fält i ett EDI-meddelande och vilka särskilda krav som gäller i detta fall.

Skatteverket anser att det är de enskilda fakturorna som, efter det att man ”packat upp” EDI-meddelandet och som lagras i ekonomisystemet, som ska utgöra originalet. Detta innebär att all information som krävs avseende faktura ska finnas åtkomligt för varje faktura och att det är dessa fakturor som ska sparas i ursprungligt skick under hela lagringsperioden. Det innebär även att det ursprungliga EDI-meddelandet inte behöver lagras.

Beträffande frågan om eventuella klargöranden för användning av s.k. kodade fält har Skatteverket för närvarande inte för avsikt att vidta några åtgärder.

Lagring och lagringsplats

Fråga 18

Enligt en ny bestämmelse i 7 kap. 3 a § första stycket BFL får ett företag efter anmälan till Skatteverket förvara maskinläsbara medier m.m. i ett annat land inom Europeiska unionen samt sådana länder med vilka Sverige ingått vissa angivna avtal om ömsesidigt bistånd och administrativt samarbete. Fråga har här ställts på vilket sätt nämnda anmälan ska ske samt vilka länder som avses förutom de inom Europeiska unionen. Vidare har fråga ställts om man vid tidigare erhållen dispens för förvaring utomlands måste komma in med ny anmälan.

Anmälan ska göras skriftligen varvid uppgift om plats ska lämnas där de maskinläsbara medierna m.m. ska förvaras. Någon särskild blankett för detta ändamål kommer för närvarande inte att tas fram. De länder som avses förutom de inom Europeiska unionen är Island, Polen och Norge. Om berört företag tidigare erhållit dispens från skattemyndigheten erfordras inte någon ny anmälan såvida inte förhållandena har ändrats.