Mervärdesskatt, pensionsstiftelser

1 Sammanfattning

En pensionsstiftelse är inte en sådan näringsidkare som avses i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, eftersom stiftelsen normalt sett endast förvaltar egna medel. En pensionsstiftelse är därför inte skattskyldig för inköp från en utländsk företagare av sådana tjänster som omfattas av 5 kap. 7 § ML.

2 Bakgrund och frågeställning

Frågan gäller om en pensionsstiftelse som omfattas av lag (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. (tryggandelagen) är en näringsidkare och om pensionsstiftelsen i så fall som köpare blir skattskyldig vid förvärv av tjänster.

3 Gällande rätt m.m.

Av 1 kap. 2 § första stycket 2 ML framgår att den som förvärvar en tjänst är skattskyldig om den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare, förvärvaren är en näringsidkare och tjänsten omfattas av 5 kap. 7 § ML.

Enligt 5 kap. 7 § första stycket 1 ML har en tjänst som anges i andra stycket, t.ex. en konsulttjänst, omsatts inom landet om förvärvaren är en näringsidkare och tjänsten tillhandahållits från ett annat land.

Enligt Regeringsrätten, RÅ 2007 ref. 57, ska begreppet näringsidkare i ML tolkas i enlighet med motsvarande begrepp dvs. beskattningsbar person i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

En beskattningsbar person är enligt artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet en person som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oavsett på vilken plats och oberoende av syfte eller resultat.

Av EG-domstolens mål C-155/94, Wellcome Trust, punkt 36, framgår att oberoende av om en verksamhet liknar en sådan som bedrivs av t.ex. en investeringsfond eller en pensionsfond, ska en fond som endast förvaltar egna medel inte anses bedriva ekonomisk verksamhet. I stället får verksamheten anses vara begränsad till att handha en investeringsportfölj i likhet med en privat investerare.

EG-domstolen klargjorde i mål C-8/03, BBL, punkt 4243, att de särskilda SICAVbolag som omfattades av målet bedrev ekonomisk verksamhet. Bolagen upprättade och förvaltade portföljer bestående av överlåtbara värdepapper för andelsägarnas räkning mot ersättning. Det var i dessa fall fråga om mer än enbart förvärv och försäljning av värdepapper.

Med pensionsstiftelse avses enligt 9 § tryggandelagen en av arbetsgivare grundad stiftelse vars uteslutande ändamål är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande. Stiftelsens förmögenhet fungerar som säkerhet för den fordran på pension som den pensionsberättigade har på arbetsgivaren.

Av 12 § tryggandelagen framgår vidare att det inte är stiftelsen utan arbetsgivaren som beräknar värdet av sina pensionsåtaganden och som sköter utbetalningen av utgående pensioner. Pensionsstiftelsens förmögenhet kan karaktäriseras som en form av pant för den pensionsberättigades pensionsfordran. Arbetsgivaren har dock ingen möjlighet att begränsa sitt pensionsansvar till stiftelsens förmögenhet. Arbetsgivaren kan begära kompensation enligt 15 § tryggandelagen, s.k. gottgörelse, från pensionsstiftelsen för utbetalda pensioner under förutsättning att arbetsgivarens pensionsreserv inte överstiger pensionsstiftelsens tillgångar efter gottgörelsen, eller att gottgörelsen högst motsvarar årets avkastning på stiftelsens kapital.

4 Skatteverkets bedömning

En stiftelse bildas genom ett stiftelseförordnande och en förmögenhetsdisposition i enlighet med förordnandet. Stiftelseförordnandet ska innehålla en förklaring från stiftarens sida att han för ett bestämt ändamål vill skapa en varaktig och självständig förmögenhet. Av förordnandet ska också framgå vilken egendom som stiftaren har för avsikt att tillskjuta till förmån för ändamålet. Beträffande förmögenhetsdispositionen krävs att den utgörs av egendom som har avskilts från stiftarens förmögenhet och har tagits om hand av någon som åtagit sig att förvalta den i enlighet med stiftelseförordnandet.

De avsättningar som en arbetsgivare gör till en pensionsstiftelse som omfattas av tryggandelagen utgör eget kapital i stiftelsen som ska förvaltas i enlighet med stiftelsens ändamål. Pensionsstiftelsen kan inte bedriva annan verksamhet än som omfattas av stiftelsens ändamål.

Pensionsstiftelsen förvaltar de medel som arbetsgivaren satt in i stiftelsen. Dessa medel utgör eget kapital i pensionsstiftelsen varför det är fråga om förvaltning av stiftelsens egen förmögenhet. Om verksamheten endast består av förvaltning av eget kapital är stiftelsen inte en beskattningsbar person enligt artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet. Det kan i stället jämföras med en sådan situation som förelåg i mål C155/94, Wellcome Trust, dvs. en juridisk person som endast förvaltar sin egen förmögenhet på motsvarande vis som en privat investerare skulle ha gjort. Att det kan vara fråga om en stor förmögenhet som förvaltas påverkar inte denna bedömningen. Förmögenheten ska någon gång i framtiden betalas ut som pensioner av arbetsgivaren. Detta ändrar inte det faktum att stiftelsen äger sina tillgångar under tiden som medlen ligger i stiftelsen.

Eftersom en pensionsstiftelse som omfattas av tryggandelagen inte är en beskattningsbar person är en sådan stiftelse inte heller en näringsidkare. Därför ska en sådan stiftelse inte förvärvsbeskattas för sådana tjänster som omfattas av 5 kap. 7 § ML när de är förvärvade från utlandet.

Om en pensionsstiftelse bedriver annan verksamhet än förvaltning av det egna kapitalet utgör den inte en sådan pensionsstiftelse som omfattas av tryggandelagen. Det är då möjligt att pensionsstiftelsen kan vara en näringsidkare. Detta måste dock avgöras i varje enskilt fall.