Sjukpenning och aktiv eller passiv näringsverksamhet

1 Sammanfattning

Överskott av näringsverksamhet som helt eller till övervägande del består av inkomst i form av sjukpenning bör normalt betraktas som aktiv näringsverksamhet vid inkomsttaxeringen.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit huruvida resultatet av en näringsverksamhet ska hänföras till aktiv eller passiv näringsverksamhet vid inkomsttaxeringen när intäkterna i huvudsak består av sjukpenning och näringsverksamheten tidigare varit aktiv. Frågeställningen har tidigare varit uppe till diskussion och det har också uppmärksammats att skattekontor behandlat frågan på olika sätt. Ett problem är att samma inkomst har kunnat komma att behandlas på olika sätt vid taxeringen och vid beräkningen av pensionsgrundande inkomst (PGI). Om överskottet behandlas som passiv näringsverksamhet måste dessutom skattehandläggare vid skattekontoret manuellt se till att inkomsten hänförs till underlag för PGI samt att särskild löneskatt på förvärvsinkomster (SLF) inte utgår till den del överskottet beror på sjukpenningen. Detta förorsakar mycket merarbete och dessutom föreligger risk att den skattskyldige kan drabbas negativt i form SLF och förlorade PGI-poäng.

3 Gällande rätt m.m.

Av 2 kap. 23 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår följande. Med aktiv näringsverksamhet avses en näringsverksamhet i vilken den som är skattskyldig för verksamheten har arbetat i inte oväsentlig omfattning. Annan näringsverksamhet anses som passiv näringsverksamhet.

Vid regelns införande angavs i specialmotiveringen, prop. 1989/90:110 s. 646, följande. "En verksamhet utgör aktiv näringsverksamhet om den skattskyldige i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten. I det motsatta fallet utgör verksamheten passiv näringsverksamhet. Kravet på aktivitet innebär i normalfallet att den skattskyldige skall ha ägnat sysslorna i verksamheten minst en tredjedel av den tid som åtgår för en vanlig anställning på heltid. Detta krav får i vissa fall jämkas med hänsyn till omständigheterna. En person som vid sidan av sin anställning bedriver näringsverksamhet som i huvudsak baseras på hans egen arbetskraft får således regelmässigt anses uppfylla aktivitetskravet. Detta gäller däremot inte beträffande verksamhet med en betydande balansomslutning."

I betänkandet "Reformerad inkomstbeskattning", SOU 1989:33 s. 181, utvecklas resonemanget ytterligare. Där sägs att uppdelningen mellan aktiv och passiv näringsverksamhet bör göras med utgångspunkt i förädlingsvärdet. Om förädlingsvärdet i huvudsak alstras av den egna arbetsinsatsen föreligger en inkomst av aktiv natur. Bedömningen bör bli den motsatta i fall där förädlingsvärdet huvudsakligen utgör kapitalavkastning. Det kan här vara fråga om att den skattskyldige uppträder som finansiär för en verksamhet utan att ta aktiv del i arbetet. Hit hör även traditionellt passiva inkomster, inkomster av närmast förmögenhetsförvaltande karaktär. Exempel på detta utgör förvaltning av hyreshus, arrendeintäkter och intäkter från upplåtelse av avverkningsrätter.

I 2 kap. 6 § lag om inkomstgrundad ålderspension (1998:674), LIP, anges bl.a. att pensionsgrundande inkomst av annat förvärvsarbete är

1. inkomst av sådan näringsverksamhet som enligt 2 kap. 23 § IL utgör aktiv näringsverksamhet,

4. sjukpenning som har trätt i stället för inkomst som anges i punkten 1 ovan.

4 Skatteverkets bedömning

Frågan huruvida ett överskott av en näringsverksamhet som endast eller till övervägande del består av sjukpenning ska betraktas som aktiv eller passiv näringsverksamhet har inte specifikt berörts i förarbetena till nu aktuell lagstiftning.

En strikt bokstavstolkning av 2 kap. 23 § IL får anses medföra att sådant överskott ska hänföras till passiv näringsverksamhet då sjukpenningen rent faktiskt inte är en ersättning på grund av ett aktivt förvärvsarbete. Men samma slutresultat kommer man till i ett fall där exempelvis en konsult arbetar 150 timmar i sin näringsverksamhet och denna arbetsinsats är vad som behövs för att bedriva verksamheten. Att sådan verksamhet inte ska betraktas som passiv utan som aktiv framgår tydligt av specialmotiveringen i prop. 1989/90:110 s. 646.

Normalt ska man ha arbetat minst en tredjedel av en normalarbetstid för att näringsverksamheten ska anses som aktiv. Att detta krav i vissa fall får jämkas med hänsyn till omständigheterna framgår av specialmotiveringen i prop. 1989/90:110. Vad som exakt avses med dessa jämkningsgrunder framkommer inte. Man säger att en verksamhet där det inte behövs någon mer arbetsinsats än den som de facto utförts ska betraktas som aktiv.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska nämnda uttalande ses som en exemplifiering. Det kan finnas även andra fall där tidskravet bör kunna jämkas.

Sjukpenning är typiskt sett en inkomst som ska ersätta inkomst på grund av arbete. Detta framgår också av 2 kap. 6 § 4. LIP. Skulle man betrakta detta som en passiv näringsverksamhet innebär det att den skattskyldige exempelvis inte kan erhålla avdrag för pensionsförsäkringspremier på denna inkomst. Han är inte ens berättigad till ett grundavdrag. Detta torde inte ha varit avsikten med indelningen i aktiv och passiv näringsverksamhet. Det finns ingen anledning att behandla en enskild näringsidkare i ett sådant här fall annorlunda än exempelvis en anställd som erhåller sjukpenning. Hade detta varit avsikten borde det ha framgått av förarbetena. Så är inte fallet. Tvärtom beskrivs den typiska passiva näringsverksamheten som en verksamhet vars överskott beror på en förmögenhetsförvaltning.

Skatteverket anser att ett sådant här fall är ytterligare ett exempel där tidskravet bör kunna jämkas.

Av 2 kap. 6 § LIP framgår dessutom indirekt att lagstiftarens intention har varit att också sådan sjukpenning som trätt i stället för aktiv näringsverksamhet är att betrakta som aktiv näringsverksamhet, eftersom själva grundtanken är att passiva inkomster inte ska kunna vara pensionsgrundande. Att sjukpenning nämns särskilt i 2 kap. 6 § 4 LIP när den ändå ingår i den aktiva näringsverksamheten enligt 1 samma paragraf beror på att i ett fall då en näringsidkare har erhållit en sjukpenning som är större än taxerad nettointäkt av näringsverksamhet, läggs hela sjukpenningbeloppet till grund för beräkning av PGI. Genom att även inkomstskattemässigt behandla sådan sjukpenning som aktiv näringsverksamhet skulle regelsystemen i IL och LIP komma att överensstämma.

Skatteverket anser sammantaget att övervägande skäl talar för att sjukpenning som erhålls på grund av aktiv näringsverksamhet i normalfallet även inkomstskattemässigt bör betraktas som aktiv näringsverksamhet.