Är utländska kontraktsrättsliga fonder skattskyldiga för kupongskatt?

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att utländska kontraktsrättsliga fonder kan vara utdelningsberättigade i kupongskattelagens mening. Eftersom de inte är utländska juridiska personer är de inte skattskyldiga för kupongskatt. De har därmed rätt till återbetalning av innehållen skatt. Det finns heller ingen skyldighet att innehålla kupongskatt vid utdelningen om fondens status är så klar att det framgår att den inte är skattskyldig. En förutsättning är dock att det är fråga om en kontraktsrättslig fond som är civilrättsligt reglerad på ungefär samma sätt som svenska värdepappersfonder och specialfonder. Den behöver emellertid inte vara en motsvarighet till en svensk värdepappersfond eller specialfond. Skatteverket anser däremot inte att aktiesparklubbar, partnerships, limited partnerships och liknande företeelser som skattemässigt behandlas som enkla bolag eller samägande kan ses som sådana kontraktsrättsliga fonder som inte är skattskyldiga för kupongskatt. Där får skattskyldigheten i stället prövas för delägarna.

2 Frågeställning

Kammarrätten i Sundsvall har meddelat domar där den ansett att en utländsk kontraktsrättslig fond i princip var organiserad som en svensk kontraktsrättslig fond och därmed inte kunde anses vara en utländsk juridisk person. Fonden var då inte skattskyldig till kupongskatt så innehållen kupongskatt skulle återbetalas till fonden. Högsta förvaltningsdomstolen har inte meddelat prövningstillstånd.

Fråga har ställts om det finns en skyldighet att innehålla kupongskatt vid utdelning till utländska kontraktsrättsliga fonder, om sådana fonder kan få återbetalning av innehållen kupongskatt och vilken typ av fonder det i så fall är fråga om.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Kupongskattelagen

Kupongskatt ska betalas enligt kupongskattelagen (1970:624), KupL, för utdelning på aktie i svenskt aktiebolag och andel i svensk värdepappersfond och svensk specialfond (1 § KupL). Sådan utdelning som avses i 42 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är undantagen från beskattning (s.k. Lex ASEA-utdelning).

Av huvudregeln i 4 § första stycket KupL följer att skattskyldighet föreligger för utdelningsberättigad om denne är en begränsat skattskyldig fysisk person, dödsbo efter en sådan person eller utländsk juridisk person och utdelningen inte är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe i Sverige. Det finns ingen definition av begreppet utländsk juridisk person i KupL.

Från huvudregeln finns ett antal undantag i 4 § KupL. Det föreligger exempelvis inte skattskyldighet för fondföretag enligt 1 kap. 1 § första stycket 9 lagen (2004:46) om värdepappersfonder eller för utländska specialfonder som hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte eller ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden (4 § nionde stycket KupL). Skattefriheten gäller från och med den 1 januari 2012. Tidigare användes beteckningen investeringsfonder som en gemensam benämning på värdepappersfonder och specialfonder (se avsnitt 3.3).

Med utdelningsberättigad avses den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället (2 § första stycket KupL).

Kupongskatt ska innehållas vid utbetalning av utdelning om det inte framgår av tillgängliga uppgifter att den utdelningsberättigade inte är skattskyldig (7 och 14 §§ KupL).

Den som är utdelningsberättigad har rätt till återbetalning om kupongskatt har innehållits trots att denne inte är skattskyldig eller om kupongskatt har innehållits med högre belopp än vad som följer av skatteavtal (27 § KupL).

Även om skattskyldighet inte föreligger för mottagen utdelning ska uppgift lämnas till Skatteverket om sådan utdelning (8 och 15 §§ KupL).

3.2 Inkomstskattelagen

I IL finns en definition av begreppet utländsk juridisk person i 6 kap. 8 § med följande lydelse. Med utländsk juridisk person avses en utländsk association som, enligt lagstiftningen i sitt hemland, kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter och där enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa.

3.3 Fondlagstiftning

Den svenska lagstiftningen på fondområdet fanns tidigare i lagen (2004:46) om investeringsfonder. Investeringsfonderna delades upp i värdepappersfonder som uppfyller UCITS-direktivets krav och specialfonder som i viss mån avviker från direktivet. Fr.o.m. den 22 juli 2013 finns regleringen av värdepappersfonderna kvar i samma lag som ändrat namn till lagen (2004:46) om värdepappersfonder. Regleringen av specialfonderna har flyttats till 12 kap. i lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder (LAIF). Det gemensamma namnet investeringsfonder för dessa båda fondtyper har slopats.

Svenska värdepappersfonder och specialfonder är kontraktsrättsliga fonder. De anses vara en specialiserad form av samäganderätt där fondandelsägarna gemensamt äger fonden, förvaltningen av fonden läggs på ett fondbolag och tillgångarna i fonden förvaras av ett särskilt förvaringsinstitut (prop. 2002/03:150 s. 115). Rättsförhållandet mellan parterna regleras genom bestämmelserna i lagen om värdepappersfonder eller LAIF samt fondbestämmelserna. En värdepappersfond eller specialfond kan inte förvärva rättigheter eller ta på sig skyldigheter och kan inte heller föra talan inför domstol eller annan myndighet (4 kap. 1 § lagen om värdepappersfonder och 12 kap. 1 § LAIF ). Tillgångarna i fonden är en avskild förmögenhetsmassa och de kan inte bli föremål för konkursförfarande. Fondandelsägarnas rätt till fonden är beskuren och begränsar sig till rätten att få sin andel i fonden inlöst och att i vissa fall erhålla utdelning.

Svenska fonder som inte uppfyller villkoren för att kunna vara värdepappersfonder eller specialfonder är i regel bildade på associationsrättslig grund som kommanditbolag eller aktiebolag (prop. 2012/13:155 s. 177). Det gäller exempelvis riskkapitalfonder, fastighetsfonder etc. Utländska fonder är bildade i enlighet med sitt hemlands lagstiftning. I LAIF har begreppet alternativa investeringsfonder införts. Men med undantag för specialfonder, som regleras i 12 kap., finns inga regler om övriga fonders eller förvaltares juridiska form i LAIF. Deras legala form eller struktur följer av annan civilrättslig lagstiftning, exempelvis associationsrättslig. Vare sig svenska eller utländska fonders rättsliga ställning påverkas därför av att LAIF införts (prop. 2012/13:155 s. 185). De fonder vars förvaltning regleras av LAIF, får inte heller någon annan skatterättslig ställning än vad de hade innan LAIF infördes (prop. 2012/13:155 s. 387).

4 Bedömning

En förutsättning för skattskyldighet enligt kupongskattelagen är att personen är utdelningsberättigad. När det gäller utländska kontraktsrättsliga fonder har Skatteverket i domstolsprocesser anfört att eftersom fonden inte har någon egen rättskapacitet är det delägarna som är utdelningsberättigade i kupongskattelagens mening och mottagen utdelning får anses ha uppburits för deras räkning. Även förvaltningsbolaget skulle kunna ses som utdelningsberättigat.

Kammarrätten i Sundsvall har vid två tillfällen ansett att den utländska kontraktsrättsliga fonden i princip var organiserad som en svensk kontraktsrättslig fond och därmed inte kunde anses vara en utländsk juridisk person. Den var då inte skattskyldig till kupongskatt så innehållen kupongskatt skulle återbetalas till fonden (2011-03-03 i mål nr 1293-10 och 2013-02-07 i mål nr 22—23-12, 24—26-12 samt 27—29-12). Skatteverket överklagade dessa domar men Högsta förvaltningsdomstolen beslutade 2012-04-25, 2013-11-18 och 2013-11-19 att inte meddela prövningstillstånd.

Det finns ingen definition i kupongskattelagen av begreppet utländsk juridisk person. Skatteverket delar kammarrättens uppfattning att begreppet har samma innebörd i kupongskattelagen som i inkomstskattelagen. En utländsk kontraktsrättslig fond är därför ingen utländsk juridisk person vid tillämpning av kupongskattelagen. Skatteverket kan konstatera att kammarrätten inte delat verkets uppfattning om vem som är utdelningsberättigad och Högsta förvaltningsdomstolen prövar inte frågan. Skatteverket godtar därför utgången i målen att en kontraktsrättslig fond kan anses vara utdelningsberättigad i kupongskattelagens mening. Därmed är en sådan fond inte skattskyldig för kupongskatt utan har rätt till återbetalning.

Eftersom en utländsk kontraktsrättslig fond inte är skattskyldig för kupongskatt föreligger inte heller någon skyldighet att innehålla kupongskatt vid utdelningen. En förutsättning för att kunna låta bli att innehålla kupongskatt är emellertid att det framgår att mottagaren inte är skattskyldig för utdelningen. Om fondens status är oklar ska kupongskatt innehållas. Även om skattskyldighet inte föreligger för mottagen utdelning ska uppgift lämnas till Skatteverket om sådan utdelning.

Kammarrätten har i sina domar framhållit att den utländska kontraktsrättsliga fonden i princip varit organiserad som en svensk kontraktsrättslig fond. Skatteverket anser därför att en förutsättning för att utbetalaren ska kunna låta bli att innehålla kupongskatt, eller för att det ska föreligga rätt till återbetalning av innehållen kupongskatt, är att det är fråga om en mottagare som kan ses som en kontraktsrättslig fond. Skatteverket anser således inte att vilken sammanslutning som helst kan ses som en utdelningsberättigad fond. Det finns i så fall risk för att företeelser som annars beskattas som samägande eller enkla bolag skulle kunna motta utdelning utan beskattning.

Begreppet fond används om olika typer av företeelser där kapital tas emot från investerare. Skatteverket anser att för att det ska vara fråga om en sådan kontraktsrättslig fond som kammarrätten ansett vara utdelningsberättigad så ska fonden vara en särskild form av samäganderätt upprättad för att göra kollektiva investeringar. Den ska ha en avskild förmögenhetsmassa där tillgångarna i fonden är skyddade mot utmätning avseende krav från delägarnas, förvaltarens och förvaringsinstitutets fordringsägare. Delägarnas rätt till fonden ska begränsa sig till rätten att få sin andel i fonden inlöst och erhålla utdelning. Detta torde i normalfallet kräva en lagreglering av fondens rättsliga status. I svensk lagstiftning har det skett genom bestämmelser om värdepappersfonder i lagen om värdepappersfonder och specialfonder i LAIF. Skatteverket anser däremot inte att en utländsk fond behöver ha en placeringsinriktning som överensstämmer med svenska värdepappersfonder och specialfonder för att ses som en kontraktsrättslig fond. De utländska fonderna behöver således inte motsvara svenska värdepappersfonder och specialfonder.

I vissa länder är företagsformerna partnership och limited partnership lagreglerade på ett sådant sätt att de inte uppfyller villkoren för att vara en utländsk juridisk person. De har exempelvis inte sådan rättskapacitet att de kan äga tillgångar. Företagsformen har inte inrättats för någon specifik typ av verksamhet. Dessa företagsformer anser Skatteverket vara enkla bolag vars inkomster beskattas hos delägarna. Det gäller även i de fall företagsformen används för att upprätta exempelvis riskkapitalfonder. En riskkapitalfond som upprättas i form av ett limited partnership som inte utgör en utländsk juridisk person, kan därför inte anses vara en utdelningsberättigad kontraktsrättslig fond som inte omfattas av kupongskattelagens skattskyldighetsregler. Om en sådan fond får utdelning på svenska aktier som inte är näringsbetingade anser Skatteverket att det är delägarna i limited partnership som är utdelningsberättigade. Skattskyldigheten för delägarna får prövas enligt bestämmelserna i 4 § KupL.

Skatteverket anser inte heller att en utländsk aktiesparklubb ska kunna undgå beskattning enligt kupongskattelagen genom att använda ett namn där ordet fond ingår. Även i detta fall anser verket att de olika delägarna är utdelningsberättigade och att skattskyldigheten får prövas utifrån bestämmelserna i 4 § KupL.