Avräkning av utländsk skatt vid beståndsöverlåtelse och fusion mellan livförsäkringsföretag

1 Sammanfattning

Ett svenskt övertagande livförsäkringsföretag kan inte medges avräkning mot avkastningsskatt på pensionsmedel för utländsk skatt som betalats av ett svenskt överlåtande livförsäkringsföretag vid fusion eller överlåtelse av ett helt försäkringsbestånd. Högsta förvaltningsdomstolen har uppställt ett starkt identitetskrav mellan den som är skattskyldig för den utländska skatten och den som begär avräkning. Skatteverket anser därför att det vid fusion och beståndsöverlåtelse inte är möjligt att medge avräkning mot avkastningsskatten utan lagstöd i 3 kap. avräkningslagen. Skatteverket anser inte heller att EU-rätten innebär någon skyldighet att medge avräkning i en sådan situation.

Eftersom avräkning inte kan medges för utländsk skatt som betalats av det överlåtande företaget vid fusion eller överlåtelse av ett helt försäkringsbestånd mellan två svenska livförsäkringsföretag, anser Skatteverket inte att det är möjligt att medge avräkning med stöd av EU-rätten för försäkringstagarnas outnyttjade carry forwardbelopp vid en överlåtelse av ett helt försäkringsbestånd från ett utländskt livförsäkringsföretag till ett svenskt.

2 Frågeställning

Fråga har ställts om ett svenskt livförsäkringsföretag kan få avräkning mot avkastningsskatten på pensionsmedel för ett svenskt överlåtande livförsäkringsföretags utländska skatt vid överlåtelse av ett helt försäkringsbestånd respektive vid en fusion (fråga 1). Fråga har också ställts om ett svenskt livförsäkringsföretag kan få överta försäkringstagarnas s.k. carry forwardbelopp avseende ej avräknad utländsk skatt med stöd av EU-rätten för avräkning mot avkastningsskatten på pensionsmedel vid överlåtelse av ett helt försäkringsbestånd från ett utländskt livförsäkringsföretag (fråga 2).

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Civilrättsliga bestämmelser

Ett försäkringsföretag (det överlåtande företaget) får helt eller delvis överlåta sitt försäkringsbestånd till en annan försäkringsgivare (den övertagande försäkringsgivaren), 10 kap. 1 § försäkringsrörelselagen (2010:2043), FRL. Tillstånd krävs av Finansinspektionen (10 kap. 5 § FRL). Tillståndet ska registreras och när registrering har skett övergår ansvaret för det överlåtna försäkringsbeståndet på den övertagande försäkringsgivaren (10 kap. 12 § FRL).

Fusion mellan två försäkringsaktiebolag regleras i 23 kap. aktiebolagslagen (2005:551), ABL, förutom vissa bestämmelser som finns i 11 kap. FRL. När fusionen registreras övergår överlåtande bolags tillgångar och skulder till det övertagande bolaget och överlåtande bolag upplöses (23 kap. 26 § ABL).

3.2 Inkomstskattelagen

Livförsäkringsföretag ska inte ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier. Utgifter som hänför sig till sådana inkomster och premier får inte dras av (39 kap. 3 § inkomstskattelagen [1999:1229], IL). För den delen betalar livförsäkringsföretagen i stället avkastningsskatt (39 kap. 5 § IL).

I 39 kap. 12 § IL finns en bestämmelse om övertagande av hela försäkringsbestånd. Den innebär att överlåtande företag inte tar upp någon inkomst och övertagande företag inträder i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Bestämmelsen är dock inte tillämplig i den aktuella situationen eftersom en förutsättning är att överlåtande och övertagande företag är skattskyldiga enligt IL för verksamheten.

3.3 Lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel

Bestämmelser om avkastningsskatt för livförsäkringsföretag m.fl. finns i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, AvPL.

Svenska livförsäkringsföretag och utländska livförsäkringsföretag som bedriver försäkringsrörelse från fast driftställe i Sverige är skattskyldiga till avkastningsskatt (2 § första stycket 1 och 2 AvPL). Utländska försäkringsgivare som saknar fast driftställe i Sverige är inte skattskyldiga. I stället är obegränsat skattskyldiga, som innehar eller innehaft en pensions- eller kapitalförsäkring som är meddelad i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige, skattskyldiga till avkastningsskatt (2 § första stycket 6 och 7 AvPL).

För skattskyldiga som avses i 2 § ska ett kapitalunderlag beräknas. Kapitalunderlaget ligger till grund för skatteunderlaget som avkastningsskatten beräknas på (3 § AvPL).

Kapitalunderlaget för livförsäkringsföretagen utgörs av värdet av tillgångarna vid ingången av beskattningsåret efter avdrag för finansiella skulder vid samma tidpunkt (3 a § första stycket AvPL). För innehavare av utländska pensions- och kapitalförsäkringar består kapitalunderlaget av försäkringens värde vid beskattningsårets ingång (3 a § sjätte – sjunde styckena AvPL). I 3 a och 3 b §§ AvPL finns ytterligare bestämmelser om hur kapitalunderlaget ska beräknas bl.a. vad gäller inbetalda premier under året.

Överlåts ett helt försäkringsbestånd från ett livförsäkringsföretag som är skattskyldigt enligt AvPL till ett annat sådant företag eller sker fusion mellan sådana företag inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation (9 § femte stycket AvPL).

Skattskyldig som avses i 2 § första stycket 6 och 7 (innehavare av utländska pensions- och kapitalförsäkringar) har rätt till nedsättning av skatten på försäkring med belopp som motsvarar den utländska skatt eller den skatt enligt kupongskattelagen (1970:624) som är hänförlig till försäkringen och som försäkringsgivaren eller den skattskyldige har betalat. Nedsättning för utländsk skatt medges bara om rätt till avräkning enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen, saknas (10 a § AvPL).

3.4 Lagen om avräkning av utländsk skatt

Bestämmelser om nedsättning av avkastningsskatt på pensionsmedel finns i 3 kap. avräkningslagen.

Livförsäkringsföretag har rätt till avräkning för utländsk skatt som har betalats under kalenderåret närmast före beskattningsåret och som belöper på sådan avkastning, på den skattskyldiges utländska tillgångar, som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för beskattningsåret (3 kap. 1 § första stycket avräkningslagen).

Innehav i en delägarbeskattad juridisk person som avses i 5 kap. IL anses som en utländsk tillgång till den del som tillgångarna i den delägarbeskattade juridiska personen hade ansetts som utländska om de i stället innehafts direkt (3 kap. 2 § första stycket avräkningslagen).

Avräkning får högst ske med den avkastningsskatt som hänför sig till de utländska tillgångar som ingår i kapitalunderlaget, det s.k. spärrbeloppet (3 kap. 3 § avräkningslagen).

Till den del avräkning inte kunnat ske det beskattningsår då avräkning enligt 1 § första stycket ska ske, därför att den avräkningsbara utländska skatten överstiger spärrbeloppet, är den skattskyldige efter begäran berättigad att senast femte beskattningsåret därefter få avräkning av det överskjutande beloppet, s.k. carry forward (3 kap. 4 § första stycket avräkningslagen).

Det saknas bestämmelser i 3 kap. avräkningslagen om avräkning vid fusion mellan företag som är skattskyldiga till avkastningsskatt. Det finns inte heller några bestämmelser om avräkning vid beståndsöverlåtelse.

I 2 kap. avräkningslagen finns bestämmelser i 4-6 och 18-20 §§ som reglerar rätten till avräkning mot statlig och kommunal inkomstskatt vid kvalificerad fusion och fission samt kommissionärsverksamhet. Däremot har det inte införts någon bestämmelse om avräkning vid beståndsöverlåtelse.

3.5 Förarbeten avräkningslagen

Nya regler infördes i 2 kap. avräkningslagen avseende avräkning vid kvalificerad fusion och fission samt kommissionärsverksamhet som trädde i kraft den 1 januari 2009 med retroaktiv tillämpning från och med 2003 års taxering. Bestämmelsen i 2 kap. 5 § ger rätt till avräkning mot statlig och kommunal inkomstskatt vid fusion. Av förarbetena framgår att regeringen anser att om det överlåtande företaget haft utländska inkomster på vilka det utgått utländsk skatt bör det övertagande företaget ha rätt till avräkning av denna utländska skatt. Utgången i RÅ 2001 ref. 46 innebär emellertid att det är tveksamt om någon sådan rätt till avräkning föreligger (prop. 2008/09:63 s. 51). Av specialmotiveringen till bestämmelsen (a. prop. s. 66) framgår att ”vid tillämpningen av 2 kap. ska det överlåtande företagets inkomster under detta företags sista beskattningsår och därpå belöpande utländska skatter anses som det övertagande företagets”.

Ändringarna i avräkningslagen innebar också att lagen kapitelindelades och att bestämmelserna om nedsättning av avkastningsskatten samlades i 3 kap. Några bestämmelser om avräkning vid fusion infördes inte i 3 kap. De materiella ändringar som gjordes i avräkningslagen och som kommenteras i allmänmotiveringen (avsnitt 6 i prop. 2008/09:63) avser 1 och 2 kap. Förutom förlängningen av carry forwardperioden till fem år berörs inte bestämmelserna i 3 kap. av några ändringar. Av specialmotiveringen i propositionen framgår (s. 72) att – förutom nya hänvisningar och förlängningen av carry forwardperioden – samtliga ändringar i 3 kap. är av redaktionell karaktär.

3.6 Rättspraxis

3.6.1 Rättspraxis avräkningslagen

Bestämmelsen i 3 kap. 1 § avräkningslagen fanns tidigare i 14 § avräkningslagen. Frågan om avräkning mot sådan avkastningsskatt har varit aktuell i tre avgöranden i Högsta förvaltningsdomstolen.

RÅ 1999 not. 290

X AB var delägare i amerikanska fastighetsägande limited partnerships. Dessa partnerships betalade amerikanska fastighetsskatter. Frågan gällde om X AB kunde få avräkning för dessa fastighetsskatter mot sin avkastningsskatt. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att avräkning inte kunde medges med följande motivering.

”Som förutsättning för avräkning enligt 14 § avräkningslagen får emellertid anses gälla att den som har påförts avkastningsskatt också är den som är skattskyldig för den utländska skatt för vilken avräkning begärs (jfr 1 § samma lag där ett motsvarande identitetskrav har kommit till uttryck i första stycket b). Såvitt framgår av handlingarna i målet är denna förutsättning inte uppfylld i förevarande fall.”

RÅ 2001 ref. 46

X var delägare i amerikanska delägarbeskattade fastighetsägande juridiska personer. Frågorna gällde bl.a. om den inkomstskatt som X betalade i USA på inkomsterna i de amerikanska företagen fick avräknas mot X avkastningsskatt och inkomstskatt. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och ansåg att avräkning inte kunde medges. Skatterättsnämnden uttalade följande.

”För att avräkning mot avkastningsskatt skall få ske krävs alltså dels att det är fråga om utländsk skatt som belöper på avkastning på X:s (direktägda) utländska tillgångar, dels att dessa tillgångar ingår i kapitalunderlaget för avkastningsskatt. Eftersom dessa villkor inte kommer att uppfyllas är X inte berättigat till avräkning. … Även enligt 1 § första stycket avräkningslagen krävs för rätt till avräkning av utländsk skatt att det är samma person som har haft samma i bägge länderna skattepliktiga intäkt, jfr vad som uttalas i prop. 1966:127 s. 82, vilket, såvitt avser skatt på inkomst och förmögenhet, överensstämmer med en vedertagen uppfattning om vad som avses med internationell dubbelbeskattning. X är således inte heller enligt avräkningslagen berättigat till nedsättning av svensk inkomstskatt genom avräkning av amerikansk inkomstskatt i omfrågade hänseenden.”

RÅ 2009 not. 38

Förhandsbeskedet gällde en pensionsstiftelse som bl.a. skulle investera i amerikanska värdepapper via en kontraktsrättslig fond i Luxemburg. Frågan var om stiftelsen hade rätt att avräkna utländsk källskatt som belöpte på avkastningen på dessa tillgångar från sin egen avkastningsskatt. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan vad gällde rätt till avräkning enligt 3 kap. 1 § avräkningslagen men uttalade följande.

”Enligt 3 kap. 1 § (tidigare 14 §) avräkningslagen ska avräkning ske av utländsk skatt som har betalats under kalenderåret närmast före beskattningsåret och som belöper på sådan avkastning, på den skattskyldiges utländska tillgångar, som vid beräkning av avkastningsskatt på pensionsmedel ingår i kapitalunderlaget för beskattningsåret. – För att rätt till avräkning ska föreligga enligt denna bestämmelse krävs att den som påförs avkastningsskatten också är den som är skattskyldig för den utländska skatt för vilken avräkning begärs (RÅ 1999 not. 290). Stiftelsen måste således själv vara skattskyldig för den utländska källskatten för att denna med stöd av 3 kap. 1 § avräkningslagen ska kunna avräknas från stiftelsens avkastningsskatt. Detta villkor gäller oavsett hur den luxemburgska fond genom vilken tillgångarna ägs ska behandlas i skattehänseende i Sverige. Frågan om vem som är skattskyldig för en utländsk källskatt avgörs av lagstiftningen i det land där källskatten tas ut. Uppgifter om innehållet i denna lagstiftning saknas i ärendet. Förhandsbesked borde därför inte ha lämnats i denna del.”

3.6.2 Rättspraxis fusion

RÅ 2000 ref. 36

Frågan gällde om ett negativt beskattningsunderlag vid beräkning av särskild löneskatt på pensionskostnader kunde övertas av det övertagande företaget vid en fusion trots att det inte fanns några uttryckliga bestämmelser om det.

I lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLPL, fanns inga bestämmelser som reglerade effekterna av en fusion. Av 11 § i den då gällande lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser, FUL, framgick att det överlåtande företaget inte skulle beskattas för det beskattningsår som avslutades genom fusionen. I stället skulle det övertagande företaget inträda i det överlåtande företagets skattemässiga situation. I 1 § FUL gjordes en uppräkning av de lagar där undantag från omedelbar beskattning kunde medges enligt FUL. Bland de uppräknade lagarna ingick inte SLPL. Effekterna av en fusion på beräkningen av underlaget för särskild löneskatt samt för skattskyldighet och taxering till sådan skatt var därför oreglerade.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att frågan fick avgöras med beaktande av bl.a. SLPL:s uppbyggnad och fusionsregleringen inom angränsande områden. Huvudfrågan var om det överlåtande företaget skulle beskattas för den särskilda löneskatten för det beskattningsår som avslutades genom fusionen eller om det övertagande företaget skulle träda i det överlåtande företagets skattemässiga situation på samma sätt som beträffande övriga skatter och avgifter. Domstolen ansåg att det fanns anledning att beakta den särskilda löneskattens nära anknytning till inkomstbeskattningen och pekade på ett antal faktorer som visade denna anknytning. Med hänsyn till anknytningen mellan den särskilda löneskatten och inkomstbeskattningen talade starka materiella och taxeringstekniska skäl för att låta det uttag av löneskatt som ska ske vid taxeringen för det beskattningsår då en fusion genomförs följa den ordning som gällde vid inkomstbeskattningen. Denna ordning innebar att det övertagande företaget trädde i det överlåtande företagets ställe såvitt avsåg skattskyldigheten för löneskatt. I ett sådant system framstod det som inkonsekvent och materiellt felaktigt att inte låta övertagandet omfatta överlåtarens negativa belopp.

3.6.3 Rättspraxis EU-domstolen

EU-domstolen har slagit fast att det inte finns någon skyldighet enligt gemenskapsrätten att undanröja internationell dubbelbeskattning (se bl.a. C-513/04 Kerckhaert och Morres samt C-128/08 Damseaux).

Av EU-domstolens uttalande i ovan nämnda avgöranden framgår att de nackdelar som kan följa av att olika medlemsstater utövar sina respektive beskattningsbefogenheter parallellt utgör inte några otillåtna restriktioner enligt EUF-fördraget så länge beskattningen av den utländska inkomsten inte är diskriminerande jämfört med beskattningen av en inhemsk inkomst. Bortsett från skiljemannakonventionen om undanröjande av dubbelbeskattning vid internprissättning (90/436/EEG) finns det inga multilaterala avtal mellan EU:s medlemsstater för att avskaffa dubbelbeskattning. Bortsett från moder/dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG) och sparandedirektivet (2003/48/EG) har det inte heller vidtagits några åtgärder för att införa enhetliga eller harmoniserade bestämmelser för ett avskaffande av all dubbelbeskattning inom gemenskapsrättens ram. Så länge det inte har antagits några enhetliga eller harmoniserande gemenskapsbestämmelser har medlemsstaterna fortfarande behörighet att, genom konventioner eller unilateralt, bestämma enligt vilka kriterier som beskattningsrätten ska fördelas mellan dem, särskilt när det gäller att avskaffa dubbelbeskattning. EU-rätten innehåller inte några allmänna kriterier för behörighetsfördelningen mellan medlemsstaterna vad gäller avskaffandet av dubbelbeskattning inom EU. En medlemsstat kan visserligen inte åberopa ett skatteavtal för att undkomma sina skyldigheter enligt EUF-fördraget, men om både källstaten och hemviststaten får beskatta en inkomst enligt ett skatteavtal så ålägger inte gemenskapsrätten hemviststaten någon skyldighet att undanröja dubbelbeskattningen.

Om däremot dubbelbeskattningen undanröjs med hjälp av interna regler eller skatteavtal måste det ske på ett sätt som är förenligt med EU-rätten (C-385/00 de Groot och C-168/11 Beker).

4 Bedömning

Både vid överlåtelse av helt försäkringsbestånd och vid fusion bygger de skatterättsliga reglerna i inkomstskattelagen och lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel på kontinuitet. Det övertagande bolaget träder i överlåtarens ställe. Det blir inga skattemässiga konsekvenser i form av uttagsbeskattning m.m. Vid fusion har Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 2000 ref. 36 tillämpat kontinuitetsprincipen på den särskilda löneskatten på pensionskostnader trots avsaknad av lagreglering. Domstolen tittade på regelverkets allmänna uppbyggnad och gjorde en materiell och hanteringsmässig skälighetsbedömning.

När det gäller avräkning för utländsk skatt finns ingen rättspraxis avseende fusion. Däremot har Högsta förvaltningsdomstolen i tre domar uttalat ett mycket starkt krav på identitet mellan den som begär avräkning och den som har betalat skatten i utlandet respektive haft den utländska inkomsten. I två mål (RÅ 1999 not. 290 och RÅ 2001 ref. 46) var det fråga om amerikanska delägarbeskattade juridiska personer och i ett mål (RÅ 2009 not. 38) var det fråga om en kontraktsrättslig skattetransparent fond i Luxemburg.

I två av domarna (RÅ 1999 not. 290 och RÅ 2009 not. 38) uttalades att för att rätt till avräkning mot avkastningsskatten ska föreligga krävs att den som påförs avkastningsskatten också är den som är skattskyldig för den utländska skatt för vilken avräkning begärs. I det ena fallet hade skatten betalats av den utländska juridiska personen och därför medgavs inte avräkning. I det andra fallet var det oklart vem som var skattesubjekt i utlandet och därför avvisades förhandsbeskedet.

I RÅ 2001 ref. 46 uttalades inget krav på identitet i fråga om skattskyldigheten när det gäller avräkning mot avkastningsskatten. Däremot ställdes krav på identitet vad gäller de tillgångar vars avkastning beskattades i utlandet och de tillgångar som utgjorde underlag för avkastningsskatten. Beträffande inkomstskatten ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det inte räckte med identitet mellan skattesubjekten utan att det även krävdes identitet mellan den som i civilrättslig mening haft inkomsten och den som var skattskyldig för densamma.

Utgången i RÅ 2001 ref. 46 föranledde lagändring 2005 med retroaktiv tillämpning både i fråga om avräkning mot inkomstskatten och mot avkastningsskatten. Ändringen innebar att indirekta investeringar i utlandet genom delägarbeskattade juridiska personer vid avräkning av utländsk skatt likställs med direkta investeringar.

Utgången i RÅ 2001 ref. 46 föranledde lagändring även 2009 med retroaktiv tillämpning eftersom det fortfarande rådde oklarhet i vissa avseenden. Då infördes rätt till avräkning mot inkomstskatten för övertagande företag vid fusion och fission samt för kommittenten vid kommissionärsförhållanden. I förarbetena till lagstiftningen uttalar regeringen att utgången i RÅ 2001 ref. 46 innebär att det är tveksamt om någon rätt till avräkning föreligger i dessa situationer.

Även om lagändringen 2009 beträffande fusion m.m. gjordes i förtydligande syfte finns inga uttalanden i förarbetena att lagändringen var obehövlig och det infördes inga regler om avräkning mot inkomstskatten vid beståndsöverlåtelse. Det finns ingenting i förarbetena som visar att det varit lagstiftarens avsikt att göra annat än redaktionella ändringar i regelverket om avräkning mot avkastningsskatten förutom när det gäller förlängningen av carry forwardperioden. I specialmotiveringen till fusionsbestämmelsen i 2 kap. 5 § avräkningslagen anges att bestämmelsen gäller just vid tillämpning av 2 kap. avräkningslagen dvs. vid avräkning mot inkomstskatten. Högsta förvaltningsdomstolen har uppställt ett starkt identitetskrav mellan den som är skattskyldig för den utländska skatten och den som begär avräkning. Skatteverket anser därför att det vid fusion och beståndsöverlåtelse inte är möjligt att medge avräkning mot avkastningsskatten utan lagstöd i 3 kap. avräkningslagen. Verket anser att de starka materiella och taxeringstekniska skäl som fanns i RÅ 2000 ref. 36 saknas i avräkningslagen. Om Högsta förvaltningsdomstolen hade kommit fram till en annan utgång i RÅ 2000 ref. 36 hade det inneburit att den särskilda löneskatten skulle deklareras på ett sätt som helt avvek från övriga skatter och avgifter. När det gäller avräkning för utländsk skatt prövas rätten till avräkning för varje skatt för sig vilket kan medföra att ett företag kan få avräkning för vissa skatter men inte för andra därför att alla villkor för avräkning inte är uppfyllda i det senare fallet. Skatteverket anser också att Högsta förvaltningsdomstolens praxis på avräkningsområdet har större betydelse för den aktuella frågan än RÅ 2000 ref. 36.

Skatteverket anser inte att EU-rätten innebär någon skyldighet att medge avräkning vid beståndsöverlåtelse eller fusion mellan svenska livförsäkringsföretag. Det finns ingen bestämmelse i avräkningslagen eller i skatteavtal som anger att avräkning ska medges. Den omständigheten att två medlemsstater utövar sina beskattningsbefogenheter parallellt utgör inge otillåten restriktion enligt EUF-fördraget.

Svaret på fråga 1 blir därför att ett svenskt övertagande livförsäkringsföretag inte kan medges avräkning mot avkastningsskatten för utländsk skatt som betalats av ett svenskt överlåtande livförsäkringsföretag vid fusion eller överlåtelse av ett helt försäkringsbestånd. Eftersom avräkning inte medges vid beståndsöverlåtelse mellan två svenska livförsäkringsföretag blir svaret på fråga 2 att det övertagande företaget inte kan få avräkning för försäkringstagarnas outnyttjade carry forwardbelopp. Det finns ingen bestämmelse i avräkningslagen som medger avräkning för sådan skatt och EU-rätten innebär inte heller i detta fall någon skyldighet att medge avräkning.