Kan ett skattefritt utbildningsstipendium till doktorander kombineras med avlönat arbete för utgivaren?

1 Sammanfattning

Ett utbildningsstipendium kan behålla sin karaktär av skattefri inkomst även om mottagaren samtidigt utför eller har utfört visst avlönat arbete för utgivaren. Det gäller under förutsättning att det fram­står som klart att stipendiet inte är förenat med något krav på motprestation för utbetalaren, och det inte heller finns omständigheter i övrigt som talar för att utbetalningen ska behandlas som annat än ett skattefritt stipendium. Detta kan anses uppfyllt beträf­fande utbildningsstipendier till doktorander vid högskolor och universitet om sti­pendierna blivit behörigen utlysta och tillsatta i konkurrens. En ytterligare förut­sättning är dock att det avlönade arbetet är begränsat och sidoordnat till forskarutbildningen.

Som huvudregel gäller fortfarande att ersättningar från arbetsgivare eller som annars betalas ut i anledning av arbete, ska ses som ett utflöde av arbetet och beskattas som lön oavsett om ersättningarna benämns stipendier.

2 Frågeställning

Det uppkommer ibland frågor – inte minst från universitet och högskolor - om och i vilken omfattning ett skattefritt stipendium kan kombineras med avlönat arbete för utgivaren. Det är vanligt att de första två åren av forskarutbildningen finansie­ras med skattefria stipendier. Kan t.ex. en student som utfört visst arbete vid en högskola komma i fråga för ett skattefritt utbildningsstipendium från samma hög­skola – eller blir stipendiet skattepliktigt på grund av ”smitta”? Kan den som fått ett utbildningsstipendium vid högskola kombinera det med avlönat arbete vid högskolan? Frågorna har uppkommit eftersom ett såsom stipendium benämnt bi­drag enligt praxis kan beskattas om det givits ut från mottagarens arbetsgivare el­ler tidigare arbetsgivare eller annars på grund av arbetet.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 8 kap 5 § inkomstskattelagen (1999:1229) är stipendier som är avsedda för mottagarens utbildning skattefria. Vidare är stipendier som är avsedda för andra ändamål skattefria, om de

– inte är ersättning för arbete som har utförts eller ska utföras för utbetalarens räk­ning, och

– inte betalas ut periodiskt.

Som utbildning räknas i detta sammanhang grundutbildning liksom högskole- och doktorandutbildning (se A. Hagstedt, Om beskattning av stiftelser, 1972 s. 250). Även om det för utbildningssti­pendierna inte anges några särskilda förutsättningar för skattefriheten, upprätthålls enligt praxis och allmänna regler ett krav på att inte heller utbildningsstipendierna får vara ersätt­ning för arbete som har utförts eller ska utföras för utgivarens räkning. Följande rättsfall kan belysa detta.

I RÅ 1966 ref. 23 I hade en doktorand fått forskningsbidrag (engångsbelopp) från två bolag, som i viss mån var intresserade av hans arbete. Det större anslaget kom från Bofors, och avhandlingen skulle bl.a. behandla en av företagets sista brukspatroner. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att bidraget var ersätt­ning för arbete.

I RÅ 1966 ref. 23 II hade en assistent vid tandläkarinstitutet i Umeå fått anslag ur medel som landstinget reserverat för vetenskaplig forskning. Domstolen fann att stipendiet var skattefritt eftersom landstinget inte hade någon nytta av nämnda forskning.

I RÅ 81 1:22 ansågs ett utbildningsstipendium som utgetts från arbetsgivaren vara skattepliktigt. Anställningen var en förutsättning för att bidraget skulle utgå och det kunde antas att arbetsgivaren påräknade en framtida nytta av utbildningen.

I ett inte överklagat förhandsbesked 1995-12-29, dnr 115-94D, som gällde frågan om skatteplikt för ett doktorandstipendium, prövades även frågan om det förhållandet att doktoranden samtidigt som hon fick stipendium utförde visst avlönat arbete vid in­stitutionen skulle medföra att stipendiet blev skattepliktigt. Så ansågs inte vara fallet, vilket bl.a. motiverades av att doktoranden först hade fått stipendiet och därefter fick möjlighet att utföra visst mindre arbete vid institutionen. Stipendiet ansågs därför inte vara ett utflöde ur anställningen.

I ett inte överklagat förhandsbesked 2008-12-23, dnr 116-08D, fann Skatterätts­nämnden att skattefriheten för ett tvåårigt stipendium till en forskarstudent inte påverkades av det förhållandet att mottagaren under sin grundutbildning hade va­rit timanställd vid samma institution som beslutat om stipendiet. Skatterättsnämn­den konstaterade att stipendiet utgavs på grund av forskarutbildning. Stipendiet var inte förenat med något krav på motprestation. Inte heller medförde hennes ti­digare anställning vid universitetet eller övriga redovisade omständigheter att ut­betalningarna skulle behandlas annat än som skattefritt stipendium.

I artikeln Om forskningsstipendiers skattefrihet (Skattenytt 1999 s. 435, Jan Kellgren) ifrågasätts att arvoderade sidouppdrag för en doktorand alltid är skattefrihetsdiskvalificerande. Författaren gör bl.a. en jämförelse med den praxis som utvecklats beträffande arbetsgivares gåvor till anställda, när gåvorna har sin grund i annat än anställningsförhållandet.

4 Bedömning

Skattefriheten för stipendier är ett utflöde av den principiella skattefriheten för gåvor, dvs. karakteristiskt är att ett stipendium är benefikt och att det inte är er­sättning för en prestation eller ett arbete.

Alla olika typer av ersättningar (om de inte är särskilt undantagna) som ut­går på grund av anställning eller av mer tillfälliga uppdragsförhållanden är å andra sidan skatte­pliktiga som lön. Det gäller inte bara om de betalas ut direkt av arbetsgiva­ren eller uppdragsgivaren utan även om det sker från en av arbetsgivaren närstå­ende stif­telse. Det medför att även utbildningsstipendier och andra stipendier från arbets­givaren normalt beskattas som lön. I dessa fall anses ersättningen – även om den benämns stipendium – som ersättning för arbete.

Det sagda hindrar dock inte att det kan finnas situationer när ett stipendium be­håller sin karaktär av skattefritt stipendium även om stipendiaten har eller har haft arbetstagar- eller uppdragstagarrelation till utgivaren. Om det är klart att stipendiet inte är förenat med något krav på motprestation och att stipendiet tilldelats någon för dennes meriter och andra förutsättningar för forskning, ändrar stipendiet inte karaktär av skattefritt stipendium på grund av att mottagaren samtidigt utför ett avlönat arbete i begränsad omfattning åt utgiva­ren. En parallell kan dras till den praxis som utbildats kring gåvor från en ar­betsgivare till en anställd. Utgångspunkten är även där att gåvor från arbetsgiva­ren beskattas, men undantag görs för gåvor som visas ha sin grund i annat än an­ställningen (se RÅ 1989 ref. 21 och RÅ 1998 not. 91).

Skatteverket anser mot bakgrund av denna praxis och med stöd av refererade för­handsbesked att ett stipendium behåller sin karaktär av skattefri inkomst om

– det framstår som klart att stipendiet inte är förenat med något krav på motpre­station, och

– inte heller övriga omständigheter i ärendet medför att det ska behandlas som annat än ett skattefritt stipendium.

En situation där det är lätt att fastslå att ett skattefritt stipendium har lämnats oavsett att stipendiaten även utför eller har utfört visst arbete åt utgivaren kan t.ex. vara att ett universitet har gett en forskarstuderande ett utbildningsstipendium för forskning och samtidigt ger stipendiaten lön för att genomföra viss undervisning. Det förhållandet att stipendiaten beskattas för den ersättning han eller hon får för att undervisa, ändrar inte att utbildningsstipendiet behåller sin karaktär av skattefritt stipendium. Det sagda kan anses uppfyllt beträffande utbildningsstipendier till doktorander vid högskolor och universitet om stipendierna blivit behörigen utlysta och tillsatta i konkurrens. En ytterligare förutsättning är att det avlönade arbetet är begränsat och sidoordnat till forskarut­bildningen.

Fortfarande gäller som huvudregel att ersättningar från arbetsgivare eller som annars betalas ut i anledning av arbete, ska ses som ett utflöde av arbetet och beskattas som lön oavsett om ersättningarna benämns stipendier.