Avräkning utländsk skatt - fördelning av gemensamma kostnadsposter mellan svensk och utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen samt hur fördelningen påverkas av koncernbidrag m.m.

1 Sammanfattning

Detta ställningstagande har kompletterats med hur fördelningen påverkas av avdrag för tidigare års underskott och ersätter Skatteverkets ställningstagande 2010-12-20 med dnr 131 769239-10/111.

Vid avräkning av utländsk skatt består täljaren i spärrbeloppsberäkningen av den utländska nettoinkomsten. När den utländska nettoinkomsten ska beräknas anser Skatteverket att fördelning av kostnadsposter som är gemensamma för svensk och utländsk inkomst bör göras utifrån den fördelningsmetod som är lämpligast i det enskilda fallet. Fördelning utifrån nettobeloppen efter avdrag för direkta kostnadsposter är en schablonmetod som kan användas. Det kan även finnas andra lämpliga fördelningsmetoder, t.ex. utifrån omsättning.

Vid fördelning av gemensamma kostnadsposter utifrån nettobeloppen ska underlaget inte påverkas av sådana poster som anges i 2 kap. 11-13 §§ avräkningslagen. Det innebär att lämnat eller mottaget koncernbidrag varken hänförs till den svenska eller utländska inkomsten. Detsamma gäller avdrag för lämnad utdelning som behandlas på samma sätt som koncernbidrag vid spärrbeloppsberäkningen samt avsättning till och återföring av periodiseringsfond och expansionsfond. Avdrag för tidigare års underskott finns inte omnämnt i 2 kap. 11-13 §§ avräkningslagen men ska inte heller påverka underlaget. Samma princip tillämpas vid fördelning av gemensamma intäktsposter.

2 Frågeställning

Avräkning för utländsk skatt medges inte med högre belopp än den svenska skatt som tas ut på de utländska inkomsterna, det s.k. spärrbeloppet. Beräkningen görs genom att ett bråktal multipliceras med den svenska skatten. Bråktalets täljare innehåller de utländska förvärvsinkomsterna och bråktalets nämnare innehåller den sammanlagda svenska och utländska förvärvsinkomsten. De utländska förvärvsinkomsterna i täljaren är ett nettobelopp efter avdrag för kostnadsposter. Vissa kostnader är gemensamma för hela verksamheten och måste därför fördelas mellan svensk och utländsk inkomst. Hur ska fördelningen ske? Ska mottaget och lämnat koncernbidrag beaktas i fördelningen och på något sätt påverka underlaget?

3 Gällande rätt m.m.

Spärrbeloppsberäkningen syftar till att beräkna hur stor del av den svenska skatten som belöper på den utländska inkomsten. De utländska förvärvsinkomster som ingår i spärrbeloppsberäkningen är intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter (2 kap. 10 § lagen [1986:468] om avräkning av utländsk skatt, avräkningslagen). Den utländska inkomstens storlek ska bestämmas med beaktande av andra kostnadsposter enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL, än koncernbidrag och investmentföretags avdrag för lämnad utdelning (2 kap. 11 § avräkningslagen). Mottaget koncernbidrag ska inte heller påverka den utländska inkomstens storlek (2 kap. 12 § avräkningslagen). Avdrag för avsättning till expansionsfond och periodiseringsfond samt återföring av sådan avsättning ska inte påverka spärrbeloppsberäkningen (2 kap. 13 § avräkningslagen). Avdrag för tidigare års underskott finns inte uppräknat i 2 kap. 11-13 §§ avräkningslagen men Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom 2012-04-24 med mål nr 1062-11 ansett att sådant avdrag inte ska påverka den utländska inkomstens storlek vid spärrbeloppsberäkningen.

Högsta förvaltningsdomstolen har funnit att inte bara sådana kostnader som direkt avser den utländska verksamheten ska beaktas utan även kostnader som är gemensamma för verksamheterna i Sverige och utlandet (RÅ 2001 ref. 43). I prop. 2008/09:63 s. 39 exemplifieras det med overheadkostnader.

4 Bedömning

Det anges varken i lagtext eller i förarbeten hur gemensamma kostnadsposter ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst när den utländska nettoinkomsten i täljaren i spärrbeloppsberäkningen ska beräknas. Skatteverket har i tidigare ställningstagande förespråkat följande princip. Intäkterna i den utländska verksamheten minskas med de kostnadsposter som är direkt hänförliga dit och intäkterna i den svenska verksamheten minskas med de kostnadsposter som är direkt hänförliga dit. Gemensamma kostnadsposter för hela verksamheten proportioneras mot nettobeloppen i de båda verksamheterna. Även intäktsposter som inte kan hänföras till någon speciell verksamhet proportioneras mot nettobeloppen i de båda verksamheterna. Som en alternativ metod har även en fördelning utifrån omsättning nämnts. Se ställningstagandet 2009-01-29, dnr 131 774569-08/111.

Fördelning utifrån nettobeloppen efter avdrag för direkta kostnadsposter är en schablonmetod som kan användas. Det kan även finnas andra lämpliga fördelningsmetoder, t.ex. utifrån omsättning. Beroende på omständigheterna i det enskilda fallet bör den fördelningsmetod väljas som bedöms lämpligast. Det kan exempelvis påverkas av vilken verksamhet företaget bedriver, vilka intäkter som ingår i fördelningen eller vilken typ av kostnadsposter som ska fördelas. Om fördelning görs utifrån nettobeloppen uppkommer frågan om koncernbidrag och övriga poster som anges i 2 kap. 11-13 §§ avräkningslagen ska påverka fördelningen. Lagstiftaren har valt att antingen låta dem enbart påverka nämnaren eller hålla dem helt utanför spärrbeloppsberäkningen.

Vid spärrbeloppsberäkningen ska mottaget och lämnat koncernbidrag inte påverka den utländska inkomsten i täljaren däremot den sammanlagda inkomsten i nämnaren. Effekten av det blir att koncernbidraget blir en "svensk" kostnadspost respektive intäktspost i spärrbeloppsberäkningen. När det gäller underlaget för att fördela gemensamma kostnadsposter mellan svensk och utländsk inkomst anser Skatteverket att koncernbidrag inte ska vara med i fördelningsunderlaget eftersom det medför stora snedvridande effekter som många gånger är till den skattskyldiges nackdel. Beroende på om koncernbidrag lämnats eller mottagits samt storleken på bidraget kommer det att skilja väldigt mycket på hur stor andel av de gemensamma kostnadsposterna som är hänförliga till den utländska inkomsten om alla omständigheter i övrigt är lika. Den omständigheten att koncernbidrag ska påverka den sammanlagda inkomsten, och därmed också den svenska inkomsten, vid själva spärrbeloppsberäkningen medför inte att koncernbidrag också behöver ses som en svensk kostnads- eller intäktspost vid fördelningen av gemensamma kostnadsposter mellan svensk och utländsk inkomst. Ett koncernbidrag torde i det sammanhanget inte vara hänförligt till vare sig svensk eller utländsk inkomst utan gemensamt för hela verksamheten.

Skatteverket anser att detsamma ska gälla för avdrag för lämnad utdelning som behandlas på samma sätt som koncernbidrag vid spärrbeloppsberäkningen samt för avsättning till och återföring av periodiseringsfond och expansionsfond som ska hållas helt utanför spärrbeloppsberäkningen. Med anledning av Högsta förvaltningsdomstolens dom 2012-04-24 anser Skatteverket att detsamma även gäller avdrag för tidigare års underskott.

Ett mycket förenklat exempel visar på principen när fördelningen görs utifrån nettobeloppen.

• + 700 utländska intäkter
• + 900 svenska intäkter
• - 360 direkta kostnadsposter för de utländska intäkterna
• - 480 direkta kostnadsposter för de svenska intäkterna
• - 200 avdrag gemensamma kostnadsposter
• - 300 lämnat koncernbidrag
• = 260 överskott

Utländska intäkter minskade med direkta kostnadsposter blir 340 (700 — 360). Svenska intäkter minskade med direkta kostnadsposter blir 420 (900 — 480). Av den gemensamma kostnadsposten 200 belöper 89 (340 / 760 x 200) på den utländska inkomsten där 760 = 340 + 420. Det lämnade koncernbidraget påverkar inte denna beräkning. Den utländska inkomsten efter avdrag för dess andel av den gemensamma kostnadsposten blir då 251 (340 — 89).

Samma princip gäller vid fördelning av gemensamma intäktsposter mellan svensk och utländsk inkomst.

Tidigare utgåva av Skatteverkets hjälpblankett vid avräkning (SKV 2715 utgåva 01, 10-02) har utifrån detta ställningstagande fått en felaktig utformning. Mottaget koncernbidrag angavs i denna tidigare utgåva som en svensk intäkt och lämnat koncernbidrag som en svensk kostnad i underlaget för fördelning av gemensamma kostnads- och intäktsposter. Blanketten har därför ändrats i senare utgåvor.

Detta ställningstagande har kompletterats med hur fördelningen påverkas av avdrag för tidigare års underskott och ersätter Skatteverkets ställningstagande 2010-12-20 med dnr 131 769239-10/111.