Gränsbelopp vid likvidation

1 Sammanfattning

Gränsbelopp enligt 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, kan beräknas för andel efter det att företag som gett ut andelen trätt i likvidation.

Vid användande av omkostnadsbeloppet som underlag för årets gränsbelopp under ett likvidationsförfarande uppgår detta till ett belopp motsvarande vad som återstår av omkostnadsbeloppet efter tidigare erhållna utskiftningar.

Inget hinder föreligger mot att beräkna gränsbelopp med användande av förenklingsregeln.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2009 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande 2005-02-28, dnr 130 120155-05/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning och innebär ändring i sak vad avser rätt att beräkna gränsbelopp under ett likvidationsförfarande.

2 Frågeställning

Från och med den 1 januari 2009 gäller nya regler avseende beräkningstidpunkten av årets gränsbelopp.

Fråga är om gränsbelopp kan beräknas enligt de nya bestämmelserna i 57 kap. IL efter det att ett företag trätt i likvidation.

3 Gällande rätt m.m.

De aktiebolagsrättsliga reglerna om likvidation återfinns i 13 kap. aktiebolagslagen (2005:551). En likvidation innebär att bolagets verksamhet avvecklas och tillgångar avyttras. Eventuellt överskott fördelas på andelsägarna.

Av 44 kap. 7 § IL framgår att om ett företag träder i likvidation anses andelarna i företaget avyttrade vid tidpunkten för beslutet om likvidation. Detta utlöser kapitalvinstbeskattning och belopp som utskiftas behandlas som ersättning för andelen. Sker en utskiftning utan att bolaget är upplöst görs en kapitalvinstberäkning på sedvanligt sätt enligt de regler som gällde avyttringsåret.

Säljs andelen efter det att likvidationen påbörjats reduceras omkostnadsbeloppet med vad som tidigare dragits av vid kapitalvinstberäkningar i likvidationen. Omkostnadsbeloppet vid den faktiska avyttringen uppgår till så stor del som återstår av omkostnadsbeloppet, 44 kap. 33 § första stycket IL. Upphör likvidationen anses anskaffningsutgiften därefter på motsvarande sätt uppgå till vad som återstår av detta då likvidationen upphör, 44 kap. 33 § andra stycket IL.

I 57 kap. IL finns särskilda regler om beskattning av utdelning och kapitalvinst på s.k. kvalificerade andelar i fåmansföretag. Utdelning eller kapitalvinst upp till ett beräknat gränsbelopp beskattas i inkomstslaget kapital medan eventuell överskjutande del av utdelningen eller kapitalvinsten beskattas som inkomst av tjänst. Uppgår inte en erhållen utdelning till gränsbeloppet får det outnyttjade utrymmet sparas, sparat utdelningsutrymme, (57 kap. 13 § IL). Lämnar företaget inte någon utdelning under året sparas hela gränsbeloppet.

Årets gränsbelopp beräknas vid årets ingång av den som vid denna tidpunkt äger andelen, 57 kap. 11 tredje stycket IL.

Årets gränsbelopp kan enligt den s.k. förenklingsregeln beräknas till ett schablonbelopp som fördelas på samtliga andelar i företaget. Enligt huvudregeln beräknas årets gränsbelopp med andelens omkostnadsbelopp som underlag. Med omkostnadsbelopp avses då det värde som skulle ha använts vid beräkning av kapitalvinst om andelen sålts vid beskattningsårets ingång, 57 kap. 12 § IL.

Bestämmelser i 57 kap. 11 § tredje stycket och 12 § IL om beräkningstidpunkten infördes från och med den 1 januari 2009, SFS 2008:1343, prop. 2008/09:40.

Bestämmelserna om lättnadsbelopp i 43 kap. IL har upphört att gälla. Ett eventuellt kvarstående sparat lättnadsutrymme vid utgången av år 2005 kunde utnyttjas senast vid 2011 års taxering, SFS 2005:1136 övergångsbestämmelserna p. 3-5 och 7 samt SFS 2006:1422, ändring av p. 7 i övergångsbestämmelserna till SFS 2005:1136.

4 Bedömning

Som angetts i avsnitt 3 ovan anses en andel skattemässigt avyttrad när det företag som gett ut andelen träder i likvidation. Detta innebär att andelen anses avyttrad mot ersättning som motsvaras av vad som utskiftas. All utskiftning under ett likvidationsförfarande beskattas således som kapitalvinst.

Årets gränsbelopp kan beräknas på två sätt, antingen enligt huvudregeln (omkostnadsbeloppet) eller enligt förenklingsregeln (schablonbeloppet). Beräkningen sker vid beskattningsårets ingång oavsett vilken av beräkningsmetoderna som används och tillgodoräknas den som äger andelen vid denna tidpunkt.

Enligt tidigare bestämmelse i 57 kap. 11 § tredje stycket IL (i dess lydelse t.o.m. 31 december 2008) var det den som ägde andelen vid utdelningstillfället eller, om utdelning inte skett, vid årets utgång som tillgodoräknades årets gränsbelopp. Vid användande av huvudregeln så ansågs omkostnadsbeloppet vara det värde som skulle ha använts vid nämnda tidpunkter.

De äldre bestämmelserna utgick från att utdelningsbeskattning kunde ske. Numera föreligger inte någon koppling till beskattning för utdelning för beräkning av gränsbeloppet, eftersom beräkningen ska ske vid beskattningsårets ingång.

Huvudregeln

Som framgår av bestämmelsen i 57 kap. 12 § IL så utgör underlaget för årets gränsbelopp det omkostnadsbelopp för andelen som skulle ha använts om andelen sålts vid beskattningsårets ingång. Innebörden av bestämmelserna är att beräkningen av årets gränsbelopp sker med utgångspunkt i förhållandena vid denna tidpunkt.

Hänvisningen till det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelarna avyttrats medför en direkt koppling till de allmänna bestämmelserna om beskattning av kapitalvinst. Denna anknytning innebär, enligt Skatteverkets uppfattning, att de förhållanden som styr beräkningen av omkostnadsbeloppet även har betydelse för beräkningen av årets gränsbelopp.

Av 44 kap. 33 § IL framgår att om en andel säljs under pågående likvidationen så reduceras omkostnadsbeloppet med vad som tidigare utnyttjats vid kapitalvinstberäkningar i likvidationen.

Med hänsyn härtill är det Skatteverkets uppfattning att årets gränsbelopp kan beräknas under pågående likvidation om övriga förutsättningar för en sådan beräkning föreligger.

Eftersom underlaget för årets gränsbelopp är det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen sålts så är det omkostnadsbeloppet enligt 44 kap. 33 § IL som får användas. Omkostnadsbeloppet vid beräkningen uppgår således till belopp motsvarande vad som kvarstår outnyttjat efter tidigare erhållna utskiftningar.

Exempel:

Omkostnadsbelopp per andel vid beslut om likvidation: 100 kr.

År 1 erhålls utskiftning med 75 kr per andel. Kapitalvinst 0 kr. Av omkostnadsbeloppet återstår 25 kr efter kapitalvinstberäkningen.

Vid ingången av år 2 är underlaget för årets gränsbelopp enligt huvudregeln 25 kr per andel.

Förenklingsregeln

Förenklingsregeln är ett alternativt sätt att beräkna årets gränsbelopp. Enligt regeln får ett schablonbelopp användas vid beräkningen. Det schablonmässiga beloppet avser alla andelarna i företaget och en delägare får tillgodoräkna sig ett belopp motsvarande sin ägarandel i företaget. Beräkningen sker, liksom vid användande av huvudregeln, vid beskattningsårets ingång.

Schablonbeloppet anses inte utgöra omkostnadsbelopp för andelarna utan utgör direkt årets gränsbelopp (jfr den s.k. schablonmetoden i 48 kap. 15 § IL).

Om årets gränsbelopp beräknas med utgångspunkt i ett schablonbelopp och inte med användande av andelens omkostnadsbelopp så saknas den koppling till kapitalvinstreglerna som föreligger vid användande av huvudregeln.

Enligt Skatteverkets uppfattning föreligger därför inget hinder mot att under ett likvidationsförfarande beräkna gränsbelopp med användande av förenklingsregeln.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2009 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagande 2005-02-28, dnr 130 120155-05/111. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning och innebär ändring i sak vad avser rätt att beräkna gränsbelopp under ett likvidationsförfarande.

Vad avser lättnadsbelopp och sparat lättnadsutrymme tillämpas det äldre ställningstagandet.