Skadestånd; mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Enligt Skatteverkets uppfattning föreligger det inte någon omsättning vid ersättningar som betalas i syfte att kompensera den som lidit skada och där ersättningen betalas utan att det sker en separat prestation från motparten samt utan att det ursprungliga avtalet ändras.

Skatteverket anser dessutom att en ersättning från en säljare till en köpare för köparens kostnad för att avhjälpa en direkt skada inte utgör någon omsättning för köparen. Samma bedömning ska göras avseende ersättningar från köparen till säljaren som betalas för att hålla säljaren skadeslös. Detta gäller oberoende av om den skadelidande själv eller någon utomstående utför åtgärden för att avhjälpa skadan. Även ersättningar för kostnader av indirekt karaktär faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

För det fall parterna ingår en överenskommelse som innebär att kompensation för skadan ska betalas genom att priset på den ursprungliga transaktionen sätts ned, ska beskattningsunderlaget minskas såvida parterna inte i överenskommelsen anger att nedsättningen inte ska påverka beskattningsunderlaget.

Bedömningen av om en ersättning vid skada faller utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt eller utgör en prisjustering av en ursprunglig transaktion måste göras från fall till fall med hänsyn till avtalet mellan säljaren och köparen. Skatteverket anser att en ersättning som utgår från köparens faktiska och skäliga direkta eller indirekta kostnader utmärker en ersättning som inte kan knytas till den ursprungliga transaktionen. En ersättning som betalas utan egentligt krav på att köparen har någon merkostnad, men där köparen accepterar säljarens prestation och sedan inte kan göra ytterligare anspråk gällande samma fel, utmärker en prisjustering.

Skadeståndsliknande ersättningar som betalas i enlighet med vad som framgår av ingånget avtal ska påverka beskattningsunderlaget då en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls. Förfarandet är en metod för att ange priset för varan eller tjänsten. Skatteverket anser att det utmärkande för ett sådant förhållande är att det av avtalet framgår hur ersättningen ska beräknas. Det behövs inte någon bedömning av tänkbara skador och hur dessa ska värderas. Enbart inträffandet av en viss bestämd händelse medför att den överenskomna ersättningen ska justeras med ett belopp som kan fastställas utifrån avtalet.

2 Bakgrund och frågeställning

Vid transaktioner där köparen eller säljaren anser att den andra parten inte uppfyllt det som avtalats förekommer olika krav på ersättning. Köparen kan åtgärda bristerna och kräva ersättning. Parterna kan justera priset med hänsyn till den påtalade bristen. Ersättning som inte direkt avser tillhandahållandet kan utgå t.ex. för inkomstbortfall eller skada på andra tillgångar. Ersättningen kan utbetalas i enlighet med ett gällande avtal, nytt avtal, enligt lag eller genom avgörande i domstol eller skiljenämnd. Ersättningen mellan parterna rubriceras ofta som skadestånd eller vite.

Ersättning i form av skadestånd utgör normalt inte någon ersättning för överlåtelse av vara eller tillhandahållande av tjänst och omfattas därför inte av mervärdesskattens tillämpningsområde.

Det har ställts frågor om, och i vilka fall, skadestånd och liknande ersättningar i samband med mervärdeskattepliktiga transaktioner ska påverka beskattningsunderlaget.

3 Gällande rätt m.m.

Med omsättning enligt 2 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, förstås att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning.

Med vara förstås enligt 1 kap. 6 § ML materiella ting, bland dem fastigheter och gas, samt värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet.

Ersättningen utgörs enligt 7 kap. 3 c § ML av allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part.

Av 7 kap. 6 § första stycket 3 ML framgår att belopp som svarar mot prisnedsättning som ges efter det att tillhandahållandet ägt rum inte ska ingå i beskattningsunderlaget. Det kan t.ex. avse rabatter, bonus eller prisnedsättning på grund av brister i tillhandahållandet. Av andra stycket framgår att sådant belopp ska ingå i beskattningsunderlaget om den skattskyldige och hans kund avtalat om att det ska ingå.

Motsvarande regler finns i artikel 2, 14-15 och 24-25 samt i artiklarna 73 och 90 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

Enligt EG-domstolens praxis (154/80, Aardappelenbewaarplaats, C-16/93, Tolsma, m.fl.) måste det finnas ett direkt samband mellan en tjänst och ett vederlag för att ett tillhandahållande av tjänst, dvs. en omsättning, ska föreligga. Ett tillhandahållande av en tjänst är endast beskattningsbart om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Ersättningen till den som tillhandahåller tjänsten ska utgöra ett faktiskt vederlag för den tjänst som kommer köparen till godo och måste kunna uttryckas i pengar.

EG-domstolen har i målet C-277/05, Société thermale d´Eugènie-les-bains, behandlat frågeställningar om ersättning i form av handpenning i samband med att ett avtal inte fullföljs.

Av punkt 24 i domen framgår att enligt allmänna civilrättsliga principer är parterna skyldiga att uppfylla åtagandena enligt avtalet och tillhandahålla den prestation som överenskommits i detta. Skyldigheten att uppfylla åtagandena enligt det i målet aktuella avtalet följer således inte av att ett annat avtal ingåtts speciellt för detta ändamål. Skyldigheten att verkligen genomföra nämnda avtal är inte heller beroende av eventuella avtalsviten, förseningsavgifter, säkerheter eller handpenning, utan följer av avtalet som sådant.

Vidare erinrar domstolen i punkt 28 om att det står avtalsparterna fritt att, med iakttagande av tvingande rätt, disponera över deras rättsförhållande, vilket inbegriper följderna av att avtalet frånträds eller att åtagandena inte fullgörs. Parterna har emellertid även möjlighet att hänvisa till olika delar av civilrätten i stället för att i detalj reglera sina åtaganden.

Domstolen konstaterar sedan i punkt 35 att eftersom erläggandet av handpenningen inte utgör någon ersättning som ett företag som driver hotellverksamhet uppbär som ett verkligt vederlag för en till gästen tillhandahållen självständig tjänst som kan individualiseras, och eftersom behållandet av handpenningen efter det att gästen frånträtt avtalet syftar till att kompensera för följderna av att åtagandena enligt avtalet inte fullgörs, anser domstolen att varken erläggandet av handpenning, behållandet av denna eller återgäldandet av ett belopp som motsvarar den dubbla handpenningen omfattas av artikel2.1 aeller c i mervärdesskattedirektivet.

Av RÅ 2007 ref. 24 framgår att en avbrottsersättning enligt ellagen inte anses utgöra en prisnedsättning i ML:s mening. Avbrottsersättningen är avsedd att ha ett preventivt syfte att påverka nätföretagens leveranssäkerhet samt ett reparativt syfte avsett att täcka sådana ekonomiska skador som vanligtvis ersätts genom skadestånd. Dessutom ska utgiven avbrottsersättning i sin helhet avräknas från ett eventuellt skadestånd. RR ansåg därför att det inte finns något sådant samband mellan avbrottsersättningen och el-användarens fasta nätkostnad under avbrottstiden som avses i bestämmelsen om prisnedsättning i 7 kap. 3 § första stycket 3 ML. Den omständigheten att villkoren för avbrottsersättning framgår av de allmänna avtalsvillkor som elleverantören tillämpar saknar betydelse i sammanhanget eftersom rätten till ersättning följer direkt av tvingande lagbestämmelser.

I prop. 1993/94:99 s.134 f . framhålls att en nödvändig förutsättning för att en omsättning ska anses föreligga är att ett avtal om köp eller byte har ingåtts. Vidare uttalas att omsättningskravet medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med den skattepliktiga verksamheten men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av varorna eller tjänsterna.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Allmänt om skadestånd

Det finns inga särskilda regler i ML eller i mervärdesskattedirektivet om skadestånd, viten eller andra ersättningar som betalas ut till någon som lidit skada. En bedömning av vad som utgör omsättning och beskattningsunderlag ska göras utifrån de allmänna bestämmelserna i ML och direktivet. Bedömningen måste göras från fall till fall beroende på vad som överenskommits i avtalet mellan de inblandade parterna. Detta innebär att en individuell prövning ska göras hos mottagaren av ersättningen som utgår i samband med att ett avtal inte anses uppfyllt. Rubriceringen av ersättningen ska inte ha en avgörande betydelse.

Ersättningar i form av skadestånd som har samband med omsättningar av varor och tjänster kan betalas på grund av civilrättsliga bestämmelser. En del bestämmelser är dispositiva medan andra är tvingande. Möjligheten att i de flesta fall fritt avtala om förutsättningarna för skadestånd medför också att det blir svårt att konkretisera vad som ska förstås med ett skadestånd.

Grundtanken med ett skadestånd är dock att det ska utgöra en ersättning som ska försätta den som lidit skada i samma ställning som om skadan aldrig inträffat. Ett vite eller skadestånd enligt lagregel eller avtal kan också ha ett preventivt syfte dvs. utgöra ett incitament för att tillhandahålla det som förväntas genom att fullfölja avtalet och undvika att brister och fel uppkommer.

Eftersom det oftast står parterna fritt att komma överens om ersättningen som avser att kompensera för en skada kan ersättningen komma att behandlas olika beroende på vad som avtalas mellan parterna, antingen i det ursprungliga avtalet eller i ett särskilt avtal efter tillhandahållandet. Skatteverket anser att ersättningar av skadeståndskaraktär ur ett mervärdesskatteperspektiv kan delas in i följande två kategorier.

• Ersättningen utgår i syfte att kompensera motparten för en skada och utgår utan att det sker en separat prestation från motparten samt utan att det ursprungliga avtalet ändras (avsnitt 4.2).

• Ersättningen utgår i syfte att kompensera motparten för en skada och utgår genom att det ursprungliga avtalet ändras. Ersättningen ingår som en del vid regleringen av ersättningen för det ursprungligt avtalade tillhandahållandet (avsnitt 4.3).

4.2 Utan motprestation

För att skattskyldighet ska föreligga krävs att det föreligger en skattepliktig omsättning av en vara eller en tjänst. En omsättning föreligger när en vara överlåts mot ersättning eller när en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning. Det ska finnas ömsesidiga prestationer mellan parterna. Säljaren ska överlåta en vara eller tillhandahålla en tjänst och köparen ska erlägga en ersättning. Dessutom ska det finnas ett direkt samband mellan säljarens åtagande och den ersättning som köparen erlägger.

Om en mottagare av en ersättning erhåller ersättningen utan att det är förenat med villkor om leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst, föreligger inte någon omsättning.

Enligt Skatteverkets uppfattning föreligger inte någon separat omsättning vid ersättningar av skadeståndskaraktär, dvs. när avsikten är att försätta den som lidit skada i samma ställning som om skadan aldrig inträffat. Det krävs i normalfallet inte någon motprestation av den som erhåller ersättningen oavsett om ersättningen avser att täcka den direkta skadan eller mer indirekta skador. Uppgörelse om ersättning vid skada ingås oftast genom ett särskilt avtal som är skilt från de villkor t.ex. priset, som framgår av det ursprungliga avtalet. Ersättningen för att åtgärda skadan står normalt i proportion till kostnaden för den skada som köparen lidit och inte i proportion till det pris som köparen erlagt. Kostnaden för en skada kan i vissa fall vida överstiga den ersättning som köparen har erlagt för ett tillhandahållande.

Med ersättningar för direkta skador avses oftast faktiska och skäliga merutgifter som den skadedrabbade parten orsakats, som en direkt följd av avvikelserna från avtalet. Skatteverket anser att en ersättning från säljaren till köparen avseende köparens kostnad för att avhjälpa en direkt skada inte utgör någon omsättning för köparen. Detta gäller oberoende av om köparen själv eller någon utomstående utför åtgärden. Ersättningen utges för att hålla köparen skadeslös och kan inte anses innebära att köparen överlåter en vara eller tillhandahåller en tjänst till säljaren.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska samma bedömning göras avseende ersättningar från köparen till säljaren som utges för att hålla säljaren skadeslös. I standardavtal inom t.ex. bygg- och anläggningsbranschen finns bestämmelser om att säljaren har rätt att få ersättning av köparen för den kostnad som säljaren orsakats med anledning av förlängd kontraktstid på grund av omständighet som beror på köparen. Sådan ersättning, s.k. förlängningsersättning som utgår på grund av skada, utgör inte någon omsättning för säljaren.

Som ersättningar för skador av mer indirekt karaktär räknas förlorad vinst, minskad produktion, hinder att uppfylla förpliktelse mot tredje man, utebliven nytta av andra avtal, skada på annan egendom etc. Sådana ersättningar kan t.ex. utgå från köparen till säljaren när köparen frånträder ett avtal. Enligt Skatteverkets bedömning faller även dessa ersättningar utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

Exempel 1

AB X har köpt en glassdisk för 120 000 kr till sin sommarkiosk. Säljaren har lovat leverans den 1 maj men på grund av produktionsstörningar blir den levererad först den 1 juli. AB X begär ersättning av säljaren för utebliven vinst på glassförsäljning med 62 000 kr baserat på budgeterad vinst. Parterna kommer överens om att säljaren ska betala 50 000 kr med hänsyn till att början av maj bjöd på dåligt väder.

Ersättningen baseras på den skada som AB X lidit. AB X tillhandahåller ingen tjänst för den erhållna ersättningen. Det föreligger ingen omsättning. Ersättningen kan inte knytas till ersättningen för glassdisken och ska inte påverka beskattningsunderlaget för denna.

Exempel 2

AB X nya glassdisk slutar att fungera i slutet av juli mitt i semestertider. Säljaren har semesterstängt så AB X anlitar en lokal reparatör som åtgärdar felet. Kostnaden för arbetet och reservdelar faktureras och betalas av AB X med 12 500 kr. Säljaren accepterar att ersätta AB X för kostnaden.

Ersättningen baseras på den skada som AB X lidit som är 10 000 kr (12 500 - moms). AB X tillhandahåller ingen tjänst för den erhållna ersättningen. Det föreligger ingen omsättning. AB X har inte accepterat att man köpt en trasig disk utan kan vända sig till säljaren om den åter skulle sluta att fungera. Ersättningen för reparationen kan inte knytas till ersättningen för glassdisken och ska inte påverka beskattningsunderlaget för denna.

Exempel 3

AB Q har ingått ett entreprenadavtal avseende ombyggnad av sina utställningslokaler med ett fast pris på 2 miljoner kr. Enligt avtalet ska arbetet påbörjas den 1 maj och vara avslutat den 23 juni. I slutet på april blir det klart att AB Q kommer att behöva tillgång till sina utställningslokaler ända till den 15 maj så att ombyggnadsarbetet kan påbörjas tidigast den 20 maj. Datum för avslutande flyttas därför fram till den 15 juli. Entreprenören begär i efterhand ersättning för de merkostnader i som han visat att han har haft med anledning av senareläggningen.

Ersättningen baseras på den skada som entreprenören lidit. Entreprenören tillhandahåller ingen ytterligare tjänst utöver vad som avtalats för den erhållna ersättningen. Det föreligger ingen separat omsättning. Ersättningen för skadan ska inte påverka beskattningsunderlaget för entreprenaden.

4.3 Justerad ersättning

En transaktion mellan säljare och köpare bygger på ett avtal, skriftligt eller muntligt. I avtalet regleras den prestation som säljaren åtar sig att utföra och den motprestation i form av ersättning som köparen ska erlägga. Ersättningen utgörs av allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen. Prisnedsättningar i efterhand ska minska beskattningsunderlaget förutsatt att parterna inte avtalat om att det ska ingå enligt den möjlighet som ges i 7 kap. 6 § andra stycket ML.

4.3.1 Prisnedsättning i efterhand

När en leverans eller ett tillhandahållande har skett och köparen inte är nöjd med säljarens prestation kan parterna avtala om att ersättningen ska sättas ned i förhållande till vad som ursprungligen avtalats. Köparen anser sig nöjd med säljarens prestation mot att priset reduceras. En sådan överenskommelse utgör enligt Skatteverkets uppfattning en ändring av villkoren i det ingångna avtalet dvs. en justering av priset som ska minska beskattningsunderlaget för den aktuella transaktionen såvida inte parterna avtalat annat.

Det utmärkande för en sådan prisjustering är enligt Skatteverkets uppfattning att ersättningen vanligen inte utgår från köparens faktiska merkostnader. Säljaren justerar i stället priset utan något krav på att köparen har drabbats av några merkostnader. Köparen i sin tur accepterar säljarens prestation med villkoret att priset reduceras och kan sedan inte göra ytterligare anspråk avseende samma fel. Köparen kan välja att använda säljarens prisreduktion till att se till att prestationen blir fullgod eller välja att inte vidta några åtgärder.

Exempel 4

AB Y har ingått ett avtal med en säljare om leverans nya konferensmöbler för 300 000 kr (inkl moms). Av avtalet framgår att AB Y beställt möbler med en mörkgrå stomme. Efter två veckor när inköpschefen ser de nya möblerna på plats i konferensrummet visar det sig att stommen är ljusgrå. Säljaren är beredd att se till att möbler med den beställda färgen levereras men erbjuder samtidigt en sänkning av priset med 20 000 kr om AB Y tar de ljusgrå möblerna. AB Y accepterar prissänkningen.

Köparen anser sig nöjd med säljarens prestation mot att priset reduceras. Överenskommelsen utgör en ändring av villkoren i det ingångna avtalet. AB Y kan efter prissänkningen inte åberopa att det är fel i leveransen med anledning av stommens färg. Justeringen av priset ska minska beskattningsunderlaget för försäljningen av möbler eftersom parterna inte avtalat annat.

Exempel 5

AB C har beställt ett nytt stort sammanträdesbord i ekfaner med stolar för 100 000 kr (exkl. moms). Efter leveransen visar det sig att faneret har spruckit på vissa ställen. Säljaren beräknar kostnaden för att reparera bordet till ca. 3 000 kr (exkl. moms) eftersom han har haft liknande skador tidigare. Säljaren föreslår att han ersätter köparen med den beräknade kostnaden mot att köparen själv ser till att bordet blir reparerat. Köparen tycker det låter bra och accepterar säljarens förslag.

Köparen accepterar att själv se till att bordet blir reparerat mot att priset reduceras. Överenskommelsen utgör en ändring av villkoren i det ingångna avtalet. AB C kan efter prissänkningen inte åberopa att det är fel i leveransen med anledning av sprickorna i faneret. Justeringen av priset ska minska beskattningsunderlaget för bordet eftersom parterna inte avtalat annat.

4.3.2 Metod för prisangivelse

I ett avtal kan parterna välja mellan olika alternativ för att komma fram till priset eller ersättningen. Ersättningen kan vara fast eller vara beroende av faktorer som fastställts i avtalet.

Inom t.ex. bygg- och anläggningsbranschen görs ofta ersättningen beroende av färdigställandetidpunkt där ersättningen kan minska vid sen leverans och öka vid tidig leverans. I standardavtalen benämns justeringarna ofta som vite och kan till karaktären likna skadestånd.

Skatteverket anser att ersättningar som justeras i enlighet med vad som framgår av ingånget avtal ska påverka beskattningsunderlaget då en vara levereras eller en tjänst tillhandahålls. Förfarandet är en metod för att ange priset för varan eller tjänsten. Det utmärkande för ett sådant avtalsförhållande är att det av avtalet framgår hur ersättningen ska beräknas. Det behövs inte någon utvärdering av tänkbara skador och hur dessa ska värderas. Enbart inträffandet av ett visst bestämt förhållande medför att den överenskomna ersättningen ska justeras med ett belopp som kan fastställas utifrån avtalet.

Exempel 6

AB Z har tecknat ett entreprenadavtal med en kontraktssumma på 3,5 miljoner kr (exkl. moms) avseende tillbyggnad av fabriken. Av avtalet som är upprättat efter standardavtal AB 04 framgår att tillbyggnaden ska vara färdigställd och tillgänglig för slutbesiktning senast den 1 oktober. Det framgår även att entreprenören är skyldig att betala vite med 1 % av entreprenadsumman, dock lägst 10 000 kr, för varje påbörjad vecka, om kontraktstiden överskrids. Entreprenaden blir färdigställd den 17 november och entreprenören blir skyldig att betala 105 000 kr.

Bestämmelsen om vite är en metod för prisangivelse. Det framgår av avtalet hur ersättningen ska beräknas. Beskattningsunderlaget för entreprenaden ska minskas med vitesbeloppet och blir 3 395 000 kr.