Spelrätter i golfklubb

1 Sammanfattning

Skatteverkets bedömning är att förvärv av en spelrätt som inte ensamt innebär att förvärvaren får en rätt att spela golf inte är en omsättning av en vara eller tjänst. Skatteverket anser att köpet av spelrätten i ett sådant fall är att jämställa med att betala en kapitalinsats vid inträde i ett handelsbolag, ett kommanditbolag eller en ekonomisk förening.

Skatteverket anser dock att det sker ett tillhandahållande mot ersättning, dvs. en omsättning, när det gäller den årliga spelrättsavgiften. Det föreligger i dessa fall ett direkt samband mellan erläggande av avgiften och rätten att få spela på banan. Den årliga spelrättsavgiften måste innehavaren av spelrätten betala till klubben varje år för att få spela på banan. Verksamhet som bedrivs av ideella föreningar är dock under vissa förutsättningar inte yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML och mervärdesskatt ska därför inte påföras.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit om tillhandahållande av spelrätter i golfklubbar ska medföra beskattning.

Av informationsmaterial från Svenska Golfförbundet framgår att det traditionella sättet för golfklubbar att finansiera sin verksamhet är att klubben erhåller en kapitalinsats (lån) från medlemmen med skyldighet att betala tillbaka insatsen när medlemmen utträder. En persons rätt att spela golf på banan hänför sig i dessa fall enbart till medlemskapet i klubben. En del golfklubbar finansierar i stället verksamheten genom ett system med särskilda spelrätter. Rätten att spela på klubbens golfbana får den som hos klubben köper en särskild spelrätt samt dessutom beviljas medlemsskap i klubben. Många golfklubbar/bolag tar dessutom ut olika avgifter som hör ihop med spelrätten, t.ex. en årlig spelrättsavgift. Eftersom det i dessa fall inte finns något medlemslån är inte klubben återbetalningsskyldig gentemot en medlem som vill gå ur klubben. Innehavaren av spelrätten tillåts att, ofta efter hembud, överlåta spelrätten vid utträde ur klubben.

Frågan är om avgiften för spelrätten utgör ersättning för en kapitalinsats (0 %), idrottstjänst (6 %) eller en ersättning för annat slag av rättighet (25 %).

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, förstås med omsättning av tjänst bl.a. att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning.

Som yrkesmässig verksamhet räknas inte en verksamhet som bedrivs av en ideell förening eller ett registrerat trossamfund, när inkomsten av verksamheten utgör sådan inkomst av näringsverksamhet för vilken skattskyldighet inte föreligger för föreningen enligt 7 kap. 7 § första och andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229) eller för trossamfundet enligt 7 kap. 14 § samma lag.

Av artikel 2.1 c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, framgår att transaktioner som består i tillhandahållande av tjänster mot ersättning ska vara föremål för mervärdesskatt om tillhandahållandet sker inom en medlemsstats territorium och transaktionen genomförs av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap.

Enligt EG-domstolens dom C-16/93, Tolsma, punkterna 13-14, är en tillhandahållen tjänst endast beskattningsbar om det föreligger ett direkt samband mellan tjänsten och vederlaget. Ett tillhandahållande av en tjänst är endast beskattningsbart om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Ersättningen ska utgöra ett faktiskt vederlag för den tjänst som kommer köparen till godo.

I EG-domen C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, ansågs ett direkt samband föreligga mellan en erlagd årsavgift och de tjänster som idrottsföreningen tillhandahöll. Medlemmarna betalade en årlig medlemsavgift och en inträdesavgift. De var även skyldiga att teckna ett räntefritt obligationslån som emitterats av Kennemer Golf. Vissa medlemmar i föreningen betalade årsavgift trots att de aldrig eller endast vid enstaka tillfällen använde föreningens anläggningar. EG-domstolen ansåg att den tjänst som föreningen tillhandahöll utgjordes av att medlemmarna på permanent basis fick tillgång till idrottsanläggningarna.

EG-domstolen har i målet C-442/01, KapHag, bedömt situationen då en ny bolagsman i utbyte mot en kapitalinsats fick inträda i ett bolag i vilket bolagsmännen var obegränsat ansvariga. Domstolen kom fram till att det under de aktuella förhållandena inte var fråga om en tjänst mot vederlag i den mening som avses i artikel 2.1 i mervärdesskattedirektivet. Av punkt 39-41 i domen framgår att en ny bolagsmans inträde i ett bolag, i vilket bolagsmännen var obegränsat ansvariga för bolagets skulder, i utbyte mot ett kontanttillskott inte utgör en av bolagsmannen bedriven ekonomisk verksamhet. Om andelsförvärvet inte i sig utgör en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i sjätte direktivet, kan inte heller överlåtelse av sådana andelar vara att anse som en sådan verksamhet. Det förhållandet att en ny bolagsman ges tillstånd att inträda i ett bolag innebär således inte att denne erhåller en tjänst.

I målet C-465/03, Kretztecknik, ansåg EG-domstolen att en nyemission av aktier som sker i syfte att anskaffa kapital, inte utgör ett tillhandhållande av varor och tjänster mot vederlag. Ur det emitterande bolagets perspektiv är syftet att anskaffa kapital och inte att tillhandahålla tjänster. Ur aktieägarnas synvinkel utgör betalning av de belopp som krävs för kapitalökningen en investering eller en kapitalplacering och inte en betalning för tillhandahållande av tjänster mot ett vederlag.

EG-domstolen har i mål C-37/08, RCI Europe, ansett att inträdesavgifter, som gäller mellan ett och fem år, och årsavgifter som betalats för deltagandet i ett program i syfte att ge medlem möjlighet att byta sin nyttjanderätt till tidsdelat boende mot andra sådana nyttjanderätter utgör vederlag för en tjänst.

4 Skatteverkets bedömning

En skyldighet att betala mervärdesskatt förutsätter att det sker ett tillhandahållande mot ersättning, dvs. att det föreligger en omsättning. Det innebär att det finns ett rättsförhållande om ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den.

Enligt Skatteverkets skrivelse 2005-03-15, dnr 130 164796-05/111, utgör mottagande av insatskapital i bl.a. ekonomiska föreningar i normalfallet inte någon omsättning enligt ML. För det fall att insatsen även innefattar en ersättning för en varuleverans eller ett tjänstetillhandahållande ska enligt skrivelsen denna del separeras och behandlas som en ersättning för en omsättning. En motprestation får anses föreligga för denna del. Vid bedömningen av om det kan vara fråga om en ersättning för en leverans eller ett rent insatskapital ska alltid hänsyn tas till om man kan hänföra någon form av motprestation till den ersättning som benämnts som en insats.

Syftet med spelrätten är att tillföra kapital för att finansiera golfklubbens verksamhet i stället för att klubben erhåller en kapitalinsats i form av lån från medlemmen. Skillnaden ligger i att det i fall med finansiering genom spelrätter inte finns någon skyldighet för klubben att återbetala beloppet när medlemmen vill gå ur klubben. Innehavaren får själv överlåta spelrätten när han går ur klubben.

Innehav av enbart spelrätten ger i vanliga fall inte personen någon rätt att få spela på banan. En persons rätt att spela på golfbanan är en rättighet som är beroende av, men ändå skild från, själva medlemskapet i klubben. För att få spela på banan måste personen ofta även, förutom att inneha en spelrätt och medlemskap, betala en årlig spelrättsavgift för spelet.

Skatteverkets bedömning är att förvärv av en spelrätt som inte ensamt innebär att förvärvaren får en rätt att spela golf inte är en omsättning av en vara eller tjänst. Det är i dessa fall inte fråga om någon tidsbegränsad medlemsavgift utan en insats som är obegränsad i tiden och som kan överlåtas. Skatteverket anser att köpet av spelrätten i ett sådant fall är att jämställa med att betala en kapitalinsats vid inträde i ett handelsbolag, ett kommanditbolag eller en ekonomisk förening.

Däremot anser Skatteverket att det sker ett tillhandahållande mot ersättning, dvs. en omsättning, när det gäller den årliga spelrättsavgiften. Det föreligger i dessa fall ett direkt samband mellan erläggandet av avgiften och rätten att få spela på banan. Den årliga spelrättsavgiften måste innehavaren av spelrätten betala till klubben varje år för att få spela på banan. Den löpande årliga spelrättsavgiften är, enligt Skatteverkets uppfattning, att jämföra med den årliga medlemsavgift som var föremål för prövning i EG-domen C-174/00, Kennemer Golf & Country Club. Verksamhet som bedrivs av ideella föreningar är dock under vissa förutsättningar inte yrkesmässig enligt 4 kap. 8 § ML och mervärdesskatt ska därför inte påföras.