Verksamhetsöverlåtelse vid olika situationer med mellanhänder

1 Sammanfattning

Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 25 § ML ska tillämpas i samtliga de fall när förutsättningarna för undantaget faktiskt är uppfyllda. Det föreligger således ingen valfrihet att nyttja denna bestämmelse. Dock ska undantaget i 3 kap. 25 § ML tolkas restriktivt. För det fall det inte framgår att förutsättningarna för undantaget är uppfyllda så ska detta undantag således inte tillämpas.

För det fall en verksamhetsöverlåtelse görs i flera led, dvs. med en eller flera mellanhänder mellan den som bedrev verksamheten och den som kommer att bedriva verksamheten, är överlåtelsen av tillgångarna undantagen från skatteplikt i varje led. Det avgörande i detta fall är att verksamheten är igångvarande.

När det är fråga om en faktisk verksamhetsöverlåtelse och ett mellanled är inblandat i transaktionskedjan ska enligt Skatteverkets bedömning samtliga transaktioner i denna kedja omfattas av undantaget från skatteplikt.

2 Bakgrund och frågeställning

Skatteverket har genom skrivelse 2004-11-01 med dnr 130 585737-04/111 redogjort för verkets tolkning av när undantaget från skatteplikt rörande verksamhetsöverlåtelse i 3 kap. 25 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är tillämpligt.

Därefter har flera följdfrågor inkommit om undantaget från skatteplikt vid verksamhetsöverlåtelse är tillämpligt när delleveranser sker till olika mellanled, t.ex. ett finansbolag. Tillsammans med frågorna har olika exempel på situationer där delleveranser skett till mellanled bifogats.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap. 25 § ML undantas från skatteplikt omsättning av tillgångar i en verksamhet, när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9-13 §§ ML.

Motsvarande bestämmelse i rådets sjätte direktiv (77/388/EEG) finns i artikel 5.8 (varor) och artikel 6.5 (tjänster).

Regeringsrätten har i RÅ 2001 not. 99 gjort en bedömning av 3 kap. 25 § ML i förhållande till bestämmelserna i sjätte direktivet. Av denna dom framgår att EG-domstolen i praxis (C-24/85, C-50/91, C-29/91 och C-408/98) har ansett att en verksamhetsöverlåtelse normalt anses föreligga om det som överlåtelsen omfattar behåller sin identitet i den meningen att de aktiviteter som bedrevs av överlåtaren med hjälp av det överlåtna fortsätter eller återupptas av förvärvaren. Således är det avgörande om företagsöverlåtelsen är en överföring av en pågående verksamhet eller ett i drift varande företag ("a going concern"). Tolkningen av undantaget i 3 kap. 25 § ML ska göras restriktivt och undantaget ska därför endast tillämpas när det klart framgår att förutsättningarna för verksamhetsöverlåtelse är uppfyllda.

RÅ 2001 not. 98 behandlar överlåtelse av verksamhet enligt 8 § 18 lag (1968:430) om mervärdeskatt, GML. Av utredningen framgår att bolaget förvärvade bland annat en restaurangs inventarier och varulager från restaurangidkaren. Den av restaurangidkaren förverkade hyresrätten till restauranglokalen förvärvades från ägaren till den fastighet där restaurangen drevs. Samma dag sålde bolaget vidare inventarierna och varulagret samt hyresrätten till en ny restauratör. Genom att de för verksamheten nödvändiga delarna, dvs. inventarierna, varulagret och hyresrätten, kunnat återsamlas på en hand har den nye förvärvaren kunnat överta och återuppta driften av en fullständig verksamhet. Med hänsyn till detta ansåg Regeringsrätten att överlåtelse av del av verksamhet förelåg och undantaget var tillämpligt. Då ärendet avsåg GML och därmed tid före Sveriges inträde i EU har Regeringsrätten inte gjort någon analys utifrån EG-rätten.

EG-domstolen har i mål C-497/01, Zita Modes, gjort uttalanden om tolkningen av artikel 5.8 i sjätte direktivet. Det framgår av punkt 40 att begreppet "överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot vederlag eller ej eller som tillskott till ett bolag" ska tolkas så att det omfattar överlåtelse av en hel verksamhet eller en självständig del av denna verksamhet. Begreppet ska dock inte omfatta enbart överföring av tillgångar såsom försäljning av ett varulager. Domen behandlar dock inte överlåtelser i flera led.

Skatteverket har i skrivelse 2004-11-01 med dnr 130 585737-04/111 bland annat angett att det föreligger ett krav på att förvärvaren av en verksamhet eller del av en sådan ska fortsätta att bedriva eller ha för avsikt att fortsätta bedriva verksamheten för att undantaget från skatteplikt avseende verksamhetsöverlåtelse ska bli tillämpligt. Dock krävs inte att det ska vara fråga om exakt samma verksamhet som ska drivas vidare av förvärvaren efter överlåtelsen. Det räcker med att den igångvarande verksamheten på något sätt fortgår.

Vidare har i skrivelsen angetts att de olika domarna från Regeringsrätten (RÅ 2001 not. 99 och RÅ 2001 not. 98) innebär att när en verksamhet överlåts och det förekommer ett mellanled i överlåtelsekedjan kan undantaget från skatteplikt avseende verksamhetsöverlåtelse vara tillämpligt under förutsättning att den ifrågavarande verksamheten fortsätter utan uppehåll i driften, dvs. det är fråga om en igångvarande verksamhet ("a going concern").

Följande tre kammarrättsdomar har behandlat problematiken med undantaget från skatteplikt vid verksamhetsöverlåtelse när ett mellanled funnits med i transaktionskedjan.

Kammarrätten i Göteborg har 2004-06-30, mål nr 803-804-02, meddelat en dom som i korthet innebär att verksamhetsöverlåtelse ansågs föreligga även för omsättning av inventarier till mellanledet. Av utredningarna i målet framgår att säljaren hade överlåtit hela verksamheten till köparen, dvs. till den som skulle driva verksamheten vidare. Säljaren hade således avyttrat verksamheten på ett sådant sätt att denna även fortsättningsvis kunde drivas vidare på samma sätt som tidigare. Domstolen anger i domen att det inte klart har framgått vem som överlåtit inventarierna till mellanledet. Inventarieöverlåtelsen kan i verkligheten ha skett till mellanledet antingen av säljaren eller köparen av verksamheten. Mellanledet hyrde sedan ut inventarierna till köparen av verksamheten. Genom att de för verksamheten nödvändiga delarna hade återsamlats på en hand hade den nye förvärvaren kunnat överta och återuppta driften av en fullständig verksamhet, jfr RÅ 2001 not. 98. Kammarrätten fann därför att överlåtelserna ingick i sådana verksamhetsöverlåtelser som är undantagna från skatteplikt.

Kammarrätten i Sundsvall har i dom 2004-08-03, mål nr 359-04, angett att verksamhetsöverlåtelse förelåg mellan ett säljande bolag och ett köpande bolag i enlighet med uppvisat köpekontrakt mellan parterna. Att det hade förekommit andra avtal som tydde på att vissa inventarier egentligen överlåtits till ett finansbolag som i sin tur hade överlåtit samma inventarier till köparen genom ett avbetalningsköp har inte kammarrätten ansett medföra någon annan bedömning. Kammarrätten har således i detta mål helt utgått från det köpekontrakt som uppvisats och av detta har framgått att det varit fråga om hel verksamhet som överlåtits.

Slutligen har kammarrätten i Jönköping 2005-06-14, mål nr 3965-04, tillämpat en helhetssyn på en transaktionskedja. Kammarrätten fann att resonemanget i RÅ 2001 not. 98 kunde appliceras på omständigheterna i målet. Av omständigheterna framgick att ersättning utgått för vissa inventarier som överlåtits via ett mellanled till det köpande bolaget. Verksamheten hade drivits vidare av köparen med samma personal. Det hade inte framkommit av utredningen att det fanns någon separat överlåtelsehandling av verksamheten i övrigt mellan säljaren och köparen. Domstolen gjorde den bedömningen att det var fråga om överlåtelse av del av verksamhet i varje led eftersom transaktionerna innebar att verksamheten kunde bedrivas vidare i det köpande bolaget.

4 Skatteverkets bedömning

Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 25 § ML ska tillämpas i samtliga de fall när förutsättningarna för undantaget faktiskt är uppfyllda. Det föreligger således ingen valfrihet att nyttja denna bestämmelse. Dock ska undantaget i 3 kap. 25 § ML tolkas restriktivt. För det fall det inte framgår att förutsättningarna för undantaget är uppfyllda så ska detta undantag således inte tillämpas.

Överlåtelse av enbart varor eller tjänster utgör enligt Skatteverkets bedömning i normalfallet inte en undantagen verksamhetsöverlåtelse. För att det ska kunna vara fråga om en verksamhetsöverlåtelse måste det undersökas om köparen övertar annat som inte finns med i överlåtelseavtalet mellan säljaren och köparen. Det kan vara t.ex. hyresavtal, pågående arbeten, kundstock eller personal. En helhetsbedömning kan således leda fram till att överlåtelsen visar sig uppfylla kraven för att vara en verksamhetsöverlåtelse. Det kan dock inte ses som en verksamhetsöverlåtelse om köparen enbart övertar ett inventarium av säljaren.

Om verksamhetsöverlåtelsen görs i flera led, dvs. med en eller flera mellanhänder mellan den som bedrev verksamheten och den som kommer att bedriva verksamheten, är överlåtelsen av tillgångarna undantagen från skatteplikt i varje led. En förutsättning är dock att verksamheten är igångvarande.

Om ett inventarium i verksamheten överlåts till annan än den som övertar verksamheten ska inventarieöverlåtelsen vanligtvis ses som en separat försäljning av vara som omfattas av skatteplikt. Om transaktionen däremot ingår bland ett antal transaktioner som tillsammans utgör en verksamhetsöverlåtelse och inventariet i slutändan kommer att återsamlas hos den som kommer att fortsätta med driften av verksamheten ska även försäljningen av varan ses som ett led i verksamhetsöverlåtelsen och därmed undantas från skatteplikt. Så kan vara fallet när t.ex. ett enskilt inventarium säljs till ett mellanled för vidare försäljning till den som ska driva verksamheten vidare, under förutsättning att inventarieförsäljningen ingår bland ett antal transaktioner som tillsammans utgör en verksamhetsöverlåtelse.

När det är fråga om en faktisk verksamhetsöverlåtelse och ett mellanled är inblandat i transaktionskedjan ska enligt Skatteverkets bedömning samtliga transaktioner i denna kedja omfattas av undantaget från skatteplikt.

Det som avgör är att förutsättningarna för undantaget rörande verksamhetsöverlåtelse faktiskt är uppfyllda.

Nedan följer fem olika exempel på situationer med mellanled i transaktionskedjan vid en verksamhetsöverlåtelse. I samtliga situationer talas om en säljare, ett mellanled och en köpare. Med säljare avses den som tidigare bedrivit verksamheten. Med köpare avses den som övertar verksamheten och driver denna vidare. Mellanledet, t.ex. ett finansbolag, är det led som på något sätt är inblandad i transaktionskedjan mellan säljaren och köparen.

Exempel 1

Säljaren överlåter samtliga inventarier och varulagret till ett mellanled som i sin tur säljer tillgångarna till en köpare som driver verksamheten vidare.

I detta fall är det fråga om en verksamhetsöverlåtelse i varje led, dvs. både mellan säljaren och mellanledet och mellan mellanledet och köparen. Således ska varje överlåtelse av tillgångarna undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML.

Exempel 2

Säljaren, som har bedrivit åkeriverksamhet, överlåter en lastbil till ett mellanled som i sin tur överlåter lastbilen till en köpare. Köparen övertar inget annat av säljaren men kommer att bedriva en liknande åkeriverksamhet med lastbilen.

I detta fall är förutsättningarna för undantaget rörande verksamhetsöverlåtelse inte uppfyllda eftersom det endast är fråga om ett inventarium som överlåts. Detta trots att köparen kommer att bedriva en liknande verksamhet. För att det ska kunna vara fråga om en verksamhetsöverlåtelse ska även något ytterligare övertas av köparen såsom t.ex. kundstock eller pågående uppdrag. I detta fall är det således fråga om en skattepliktig försäljning av vara i varje led.

Exempel 3

Säljaren överlåter sin verksamhet till köparen med undantag av ett inventarium, t.ex. en lastbil. Säljaren överlåter sedan inventariet till ett mellanled som i sin tur överlåter samma inventarium enligt avbetalningskontrakt med äganderättsförbehåll till köparen.

I det här fallet har säljaren överlåtit verksamheten till köparen och denna transaktion är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML.

I och med att mellanledets inköp och vidareförsäljning av inventariet utgör transaktioner som ingår i en verksamhetsöverlåtelse ska även mellanledets inköp och försäljning av inventariet ses som del av verksamhetsöverlåtelse och därmed undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML.

Exempel 4

Säljaren överlåter samtliga tillgångar i verksamheten till mellanledet. Därefter överlåter mellanledet verksamheten till köparen med undantag av vissa inventarier. Inventarierna hyrs därefter ut av mellanledet till köparen.

Säljarens överlåtelse till mellanledet utgör en verksamhetsöverlåtelse som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML. Det har ingen betydelse att vissa inventarier inte överlåts vidare till köparen, så länge de ska användas i den fortgående verksamhet som överlåts till köparen. Även mellanledets överlåtelse av tillgångarna är undantagen från skatteplikt enligt samma paragraf.

Mellanledets uthyrning av inventarierna omfattas dock inte av 3 kap. 25 § ML. Det framgår av 3 kap. 25 § ML att det ska vara fråga om en överlåtelse av tillgångarna i verksamhet och inte om upplåtelse av nyttjanderätten till tillgångarna i verksamheten. Mellanledets uthyrning är i stället skattepliktig.

Exempel 5

Säljaren överlåter verksamheten med undantag för ett inventarium till köparen. Inventariet överlåts till ett mellanled som i sin tur överlåter till ett annat mellanled som slutligen säljer inventariet enligt avbetalningskontraktet med äganderättsförbehåll till köparen.

I detta fall ska säljarens överlåtelse till köparen ses som en verksamhetsöverlåtelse som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 25 § ML.

Även överlåtelsen av inventariet ska ses som en verksamhetsöverlåtelse som är undantagen från skatteplikt (jfr exempel 3). Att det är fråga om flera mellanled medför inte någon annan bedömning utan samma bedömning ska göras för varje mellanled.