Mervärdesskatteplikten för omsättning av varor och tjänster avseende fartyg enligt mervärdesskattelagen

Denna skrivelse har i vissa delar ersatts av Skatteverkets ställningstagande ”Fartyg och luftfartyg; undantag från skatteplikt m.m. endast i ett eller även i flera led?” daterad 2010-09-24, dnr 131 373473-07/111. De delar som ersatts är dels i vilket led undantaget är tillämpligt, dels definitionen av yrkesmässig sjöfart.

1 BAKGRUND

Före basbreddningen den 1 januari 1991 var endast särskilt uppräknade tjänster enligt den då gällande lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML, skattepliktiga. Försäljning av varor var i princip generellt skattepliktig. I annat fall fanns uttryckliga undantag. Basbreddningen innebar att alla varor och tjänster i princip blev skattepliktiga.

Före den 1 januari 1991 undantogs i GML från skatteplikt skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske, fartyg för bogsering och bärgning samt del, tillbehör och utrustning till sådant fartyg, nedan benämnt skattefria fartyg. Även tjänst avseende icke skattepliktig vara undantogs från skatteplikt. Vidare var enligt anvisningarna till 10 § GML tvätt av utrustning till skattefria fartyg undantaget från skatteplikt.

Den 1 juli 1993 återinfördes undantaget från skatteplikt för dessa fartyg och luftfartyg i samma utsträckning som gällde innan basbreddningen (SFS 1993:642, prop. 1992/93:190). Som argument åberopades i propositionen de konkurrensnackdelar för svenska redare och flygbolag som konstaterats p.g.a slopandet av undantaget 1991.

Från och med den 1 juli 1994 infördes ett nytt skattepliktsbegrepp i mervärdesskattelagen, ML. Det är inte längre varan eller tjänsten som är skattepliktig utan omsättningen av dessa, se 1 kap. 1 § ML.

De särskilda bestämmelser i 3 kap. 22 § ML som avser bl.a. upplåtelse och överlåtelse av fartyg till Svenska Sällskapets för Räddning av Skeppsbrutne kommenteras inte i denna framställning.

Genom lagen (1995:1286) om ändring i ML har i 3 kap. ML har dels ett förtydligande gjorts i 3 kap. 21 § ML, dels införts en ny paragraf, 21 a § (prop. 1995/96:58). Ändringarna är föranledda av ytterligare anpassning till EG:s sjätte direktiv.

2 SKATTEFRIHETENS OMFATTNING

Enligt 3 kap. 21 § ML undantas från skatteplikt omsättning av

• skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske,
• fartyg för bogsering eller bärgning samt
• luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran.

Undantaget vad avser försäljning av skattefria fartyg gäller endast om den som förvärvar fartyget bedriver sådan verksamhet som avses i 3 kap. 21 § ML.

Skattefriheten omfattar också omsättning av

• tjänster som avser skattefria fartyg såsom ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning,
• delar, tillbehör eller utrustning till skattefria fartyg när dessa säljs eller hyrs ut till ägaren av fartyget eller till den som varaktigt nyttjar fartyget enligt avtal med ägaren eller förs in i landet för ägarens eller nyttjanderättshavarens räkning samt
• tjänster som avser delar, tillbehör eller utrustning.

Undantaget omfattar emellertid inte sådana skepp som är sådana farkoster för vilka förflyttningen är av underordnad betydelse i förhållande till huvuduppgiften. Som skattefria fartyg räknas inte flodsprutor, pontonkranar, flytdockor, fyrskepp, mudderverk m.m. samt andra farkoster som hänför sig till tulltaxenummer 89.05 och som inte är bärgningsfartyg.

RSV anser att en förutsättning för tillämpning av undantaget är att fartyget endast i ringa omfattning eller inte alls används i annan verksamhet än yrkesmässig sjöfart, yrkesmässigt fiske eller för bogsering eller bärgning (jfr RÅ 1987 not 603).

Genom lagen (1995:1286) om ändring i ML har införts ett undantag från beskattning av omsättning avseende skeppsmäklartjänster. Enligt övergångsbestämmelserna gäller denna lagändring retroaktivt från och med den 1 januari 1995.

Enligt 3 kap. 21 a § ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som tillhandahålls av mäklare eller andra förmedlare som handlar för någon annan i dennes namn och omsättningen av förmedlingstjänsten avser en sådan omsättning som avses i 3 kap. 21 § ML.

Undantagen från skatteplikt för omsättning av vara eller tjänst enligt 3 kap. 21 och 21 a §§ ML är s.k. kvalificerade undantag, vilket innebär att rätt till återbetalning av ingående skatt föreligger enligt 10 kap. 11 § ML.

För att kunna avgöra om mervärdesskatt skall debiteras efter att det har konstaterats att omsättning av viss vara eller tjänst inte är undantagen enligt någon av reglerna i 3 kap. ML, måste alltid avgöras om omsättningen är gjord utom eller inom landet enligt 5 kap. ML. I sådant fall är det i första hand reglerna i 5 kap. 8, 9 samt 11 §§ ML som kommer ifråga.

3 SKATTEPLIKTEN FÖR OMSÄTTNING AV VAROR OCH TJÄNSTER AVSEENDE FARTYG

I det följande redovisas RSV:s uppfattning om skatteplikten för omsättning av diverse varor och tjänster avseende skattefria fartyg. De olika uttryck som förekommer i den framställningen måste dock först definieras.

Definitionerna i det följande utgör en redogörelse av den betydelse RSV lägger i vissa uttryck som används i framställningen. I ett fall utgör dock definitionen en legaldefinition, vilket är angivet.

3.1 Definitioner

Bareboatbefraktning: Avser kontrakt där redaren tillhandahåller fartyg utan besättning till befraktaren. Fartyget hyrs per tidsenhet. Hyrestiden omfattar ofta fartygets hela livslängd. Befraktaren har ofta möjlighet att utnyttja fartyget världsomspännande.

Befraktare: Avser den som hyr fartyg eller nyttjar fartyg för transport av eget gods.

Kvantumkontrakt (Contracts of Affreightment): Avser kontrakt vilka är specialformer av tids- eller resebefraktning.

Genomfartsavgift: Avser avgift vilken tas ut i samband med att fartyg skall slussas.

Inmersat: Avser radiotrafik via satellit.

Kranavgift: Avser avgift vilken tas ut i samband med lastning och lossning av gods.

Kustradio: Avser den radiotrafik till och från fartyg som går över kustradiostationer.

Maritex (Maritim telex): Avser telex till och från fartyg.

Passageavgift: Se genomfartsavgift.

Redare: Avser den som bedriver rederiverksamhet med egna eller inhyrda fartyg.

Resebefraktning (Voyage charter): Avser kontrakt där redaren tillhandahåller hela eller del av fartyget inkl. besättning för viss bestämd och angiven resa.

Skattefria fartyg: Avser skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske samt fartyg för bogsering eller bärgning.

Skepp: Avser ett fartyg med ett skrov som har en största längd av minst 12 meter och en största bredd av minst 4 meter. Annat fartyg kallas båt, se 1 kap. 2 § sjölagen (1994:1009).

Skeppsmäkleriverksamhet: Avser bl.a.

• anskaffande av last åt fartyg,
• anskaffande av fartyg åt last,
• förmedling av köp och försäljning av fartyg samt
• förmedling av kontrakt avseende nybyggnation av fartyg.

Slussningsavgift: Se genomfartsavgift.

Slotcharter: Avser kontrakt vilka är specialformer av tids- eller resebefraktning och som omfattar viss del av fartygets kapacitet.

Spacecharter: Spacecharter är synonymt med Slotcharter.

Stuveritjänster: Avser godshantering i samband med lastning och lossning av fartyg.

Styckegodsbefraktning och linjefart: Avser kontrakt där redaren tillhandahåller linjetrafik. Redaren har under dessa resor ett stort antal befraktare.

Tidsbefraktning (Time-Charter): Avser kontrakt där redaren hyr ut fartyg inkl. besättning, annars ingen skillnad mot bareboatbefraktning.

Trossföring (båtmanstjänster): Avser tjänster tillhandahållna i hamn, sluss eller för fartyg i vänteläge, t.ex. vid broöppning.

Utrikes trafik: Avser fartyg som anlöper annan hamn än svensk, dvs. både inom och utom EU. Yrkesmässigt fiske som sker på internationellt vatten jämställs med utrikes trafik. Att fartyget tillfälligtvis anlöper svensk hamn på väg till utrikes ort förtar inte resans karaktär av utrikes trafik. Detta under förutsättning att det från den första avgångshamnen finns varor ombord vilka skall fraktas till utrikes ort. Denna definition avser endast fartyg som omfattas av 3 kap. 21 § ML, dvs. skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske samt fartyg för bogsering eller bärgning.

Varuavgift: Avser avgift vilken tas ut för täckande av kostnad som uppkommit då vara upptagit viss plats i hamn.

Yrkesmässig sjöfart: Avser förutom befraktning av annans gods även transport med skepp av eget gods.

3.2 Undantagen omsättning av varor och tjänster

3.2.1 Varor

- Delar, tillbehör eller utrustning till skattefritt fartyg.

Enligt 3 kap. 21 § första stycket punkt 5 ML undantas från skatteplikt omsättning av delar, tillbehör eller utrustning till skattefritt fartyg.

Som delar, tillbehör eller utrustning avses t.ex. följande.

Fartygstillbehör: Fast inredning såsom framdrivningsmaskineri, erforderliga arbetsmaskiner, fast inredning för besättningens eller passagerares vistande ombord, utrustning avsedd för navigation eller sjövärdighet, reservdelar, material för underhåll och reparation såsom smörjmedel, avfärgningsmedel, rostskyddsmedel samt färg.

Utrustningsvaror utgörs av bl.a. däcks- och maskinförnödenheter, borstar, tågvirke, presenningar, kontorsmateriel, arbetshandskar, skyddsutrustning, el-armatur, intendentursutrustning såsom mattor möbler sängutrustning, köksutrustning, porslin bestick och dukar.

Undantaget omfattar inte omsättning av varor som har karaktären av förbrukningsvaror, se avsnitt 3.3.1.

- Elektricitet och vatten.

Elektricitet och vatten är varor för bruk ombord på fartyg.

3.2.2 Tjänster

- Avfallshantering

Avser slamsugning och omhändertagande av sopor m.m.

• Bareboatbefraktning utgör hyra av skattefritt fartyg.
• Bevakning av fartyg
• Bogsering
• Brandvakt
• Bärgning
• Dockning
• Gasmätning
• Hamnavgifter
• Klareringstjänster

Det arvode klareraren uppbär för in- och utklarering, t.ex. lotsning och bogsering av fartyg, utgör omsättning av tjänst avseende skattefritt fartyg. Detsamma gäller för biträde som lämnas vid haveri, sjöförklaring, klassning, reparation, anskaffande av utrustning, ny- eller ombyggnad, dockning, infrysning eller liknande. I det fall klarerarens betalning av bl.a. hamnavgifter anses utgöra utlägg föreligger inte någon omsättning. Med utlägg i ML:s mening avses i allmänhet sådana utgifter som en klarerare bestrider för redarens räkning, men som ligger utanför klarerarens egna kostnadselement för tillhandahållandet ifråga. De civilrättsliga reglerna, om vem som slutligen bör ses som betalningsskyldig gentemot tredje man för utgiften ifråga, kan här vara vägledande.

En förutsättning för att betrakta en debitering som klareraren gör som ett utlägg i ML:s mening är att debiteringen motsvarar klarerarens självkostnad utan vinstpålägg.

Klareringstjänster som inte omfattas av undantaget behandlas under avsnitt 3.3.2.

- Kustradiotjänst, Maritex samt Inmersat

Detta gäller dock enbart radio- eller telextrafik mellan eller från skattefria fartyg.

Tillhandahållande av mobilteletjänster omfattas inte av undantaget från skatteplikt (se avsnitt 3.3.2).

- Kvantumkontrakt (Contracts of Affreightment)avser liknande fraktavtal som tids- och resebefraktning och utgör därför fr.o.m. den 1 januari 1995 tjänst avseende fartyg (uthyrning).

- Lots

- Skeppsmäklartjänster. Omsättning av skeppsmäklartjänster är fr.o.m den 1 januari 1995 undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 21 a § ML.

- Slotcharter utgör fr.o.m. den 1 januari 1995 tjänst avseende fartyg (uthyrning).

- Spacecharter utgör fr.o.m. den 1 januari 1995 tjänst avseende fartyg (uthyrning).

- Tids/resebefraktning (Time-charter/Voyage-charter)

utgör fr.o.m. den 1 januari 1995 tjänst avseende fartyg (uthyrning).

- Tjänster avseende delar, tillbehör eller utrustning.

Omsättning av tjänster avseende i avsnitt 3.2.1 nämnda delar, tillbehör eller utrustning är undantagen från skatteplikt. Som exempel på sådana tjänster kan nämnas reparation av navigationsutrustning, tvättning av fartygets linnevaror och personalens skyddsutrustning samt underhåll av ADB-utrustning tillhörande fartyget. Vidare anses transport av del utgöra tjänst avseende skattefritt fartyg.

RSV anser att detta endast gäller i ett led, dvs. om den som fått i uppdrag att transportera delen från verkstad till fartyget anlitar undertransportör omfattas undertransportörens tillhandahållande inte av undantaget enligt 3 kap. 21 § ML.

- Trossföring och båtmansavgifter

3.3 Ej undantagen omsättning av varor och tjänster

3.3.1 Varor

- Drivmedel/bunkerolja

Drivmedel/bunkerolja är varor för bruk ombord på fartyg.

- Fiskeutrustning anses inte utgöra del, tillbehör eller utrustning till skattefritt fartyg (jfr RÅ 1969 Fi 2047).

3.3.2 Tjänster

- Genomgångsavgift, slussningsavgift och passageavgift anses inte vara tjänster avseende skattefritt fartyg.

- Klareringstjänster avseende olika typer av tjänster som inte har direkt anknytning till skattefria fartyg t.ex. ombesörjande av inköp av förnödenheter samt anordnande för besättningens räkning av hotell, resor m.m. utgör omsättning av administrativa tjänster och omfattas inte av undantaget från skatteplikt.

- Mobilteletjänst och personsökartjänst anses inte vara tjänster avseende fartyg.

- Stuveritjänst, kranavgift och varuavgift

Med stuveritjänst avses lastning och lossning av gods (jfr avsnitt 3.1). Kranavgift och varuavgift tas ut i samband med hantering av gods i hamn. Då dessa tjänster avser godset och inte själva fartyget utgör tillhandahållandet inte tjänst avseende fartyg.

- Varutransport (Linjefart/styckegodstrafik)

Redaren tillhandahåller i dessa fall linjetrafik åt ett stort antal befraktare och får därför anses tillhandahålla varutransporttjänster och inte tjänster avseende skattefria fartyg.

3.4 Särskilt om farledsvaruavgift

En farledsvaruavgift debiteras fartyg som går till eller från Sverige. Avgiften tas ut av den tullanstalt där fartyget klareras och bestäms i förhållande till vilken typ/mängd av gods som fartyget fraktar. Avgiften regleras genom förordningen (1977:1119) om farledsvaruavgift. Enligt RSV:s uppfattning medför uttaget av avgiften inte skattskyldighet då uttaget närmast är att jämställa med myndighetsutövning.

3.5 Särskilt om fyravgift

En fyravgift tas ut av den tullanstalt där fartyget klareras och utgår i förhållande till last och fartygets bruttodräktighet. Avgiften regleras genom förordningen (1977:1118) om fyravgift.

Enligt RSV:s uppfattning medför uttaget av avgiften inte skattskyldighet då uttaget närmast är att jämställa med myndighetsutövning.