Avdragsrätt för gränsöverskridande koncernbidrag

OBS! Denna styrsignal ersätter tidigare styrsignal 2009-05-15 (dnr 131 440547-09/111) i samma ämne. Ändringen innebär att vad som tidigare skrivits om tidpunkten för värdeöverföring under punkten 4, rubriken Förmögenhetsöverföring, utgått.

1 Sammanfattning

Till följd av EG-rättens regler om fri etableringsrätt föreligger avdragsrätt i vissa fall för koncernbidrag till ett dotterbolag inom EES-området, trots att mottagaren inte är skattskyldig för bidraget i Sverige.

2 Bakgrund och frågeställning

I Sverige ges möjlighet till förlustutjämning inom koncerner genom reglerna om koncernbidrag i 35 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

EG-domstolen avkunnade den 13 december 2005 dom i mål nr C-446/03,Marks & Spencer plc. Målet gällde det brittiska moderbolagets rätt att erhålla s.k. koncernavdrag för förluster i utländska dotterbolag hemmahörande i Belgien, Tyskland och Frankrike, trots att dessa dotterbolag inte var skattskyldiga i Storbritannien. Rätt till koncernavdrag hade enligt interna regler förelegat om bolagen haft hemvist i Storbritannien.

Domstolen prövade om inskränkningen av reglerna till att endast omfatta underskott hos företag som var skattskyldiga i Storbritannien stred mot EG-fördragets bestämmelser om fri etableringsrätt i artiklarna 43 och 48. Domstolen fann att inskränkande regler beträffande förlustutjämning med utländskt dotterbolag kunde rättfärdigas. Det sägs bl.a att "Om bolagen gavs en valmöjlighet beträffande var deras förluster skall beaktas - antingen i den medlemsstat där de hör hemma eller i en annan medlemsstat - skulle den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna allvarligt äventyras, eftersom beskattningsunderlaget skulle öka i den förstnämnda staten och minska i den sistnämnda i den mån som motsvarar de överförda förlusterna", p. 46 av domen. En begränsning av avdragsrätten är därför tillåten för att ge ett rimligt skydd för beskattningsunderlaget i moderbolagets hemland. Däremot kommer domstolen, p. 55, fram till att inskränkningarna i avdragsrätten går utöver vad som är nödvändigt. Möjlighet till avdrag är således inte utesluten i fall där dotterbolaget uttömt de möjligheter som erbjuds i dess hemviststat att beakta förluster antingen under det beskattningsår som avses med avdragsyrkandet, tidigare beskattningsår eller framtida beskattningsår, vare sig av dotterbolaget självt eller av en utomstående, t.ex. efter en överlåtelse av dotterbolaget.

EG-domstolen avkunnade vidare den 18 juli 2007 dom i mål C-231/05, Oy AA, varigenom det finska koncernbidragssystemets förenlighet med EG-rätten prövades. Domstolen fann att hinder inte föreligger enligt artikel 43 EG för en lagstiftning som den finska, enligt vilken ett dotterbolag med hemvist i Finland har rätt att från sin skattepliktiga inkomst dra av ett koncernbidrag som det lämnar till sitt moderbolag endast om moderbolaget har sitt säte i Finland. De finska koncernbidragsreglerna liknar i allt väsentligt de svenska koncernbidragsreglerna.

Regeringsrätten har den 11 mars 2009 avgjort tio överklagade förhandsbesked avseende rätten till avdrag för koncernbidrag till utländska bolag i koncernen, mål nr 6511-06, 6512-06, 7322-06, 7444-06, 1648-07, 1650-07, 1651-07, 1652-07, 3628-07, 1267-08. Mottagande bolag i dessa ärenden uppfyller inte förutsättningarna för koncernbidrag i 35 kap. IL, eftersom skattskyldighet för det mottagna bidraget inte föreligger i Sverige. Frågorna har därför gällt om de svenska reglerna strider mot EG-rätten och då i första hand etableringsfriheten enligt artikel 43 EG.

Regeringsrätten fann med stöd av EG-domstolens dom avseende Marks & Spencer att avdragsrätt för koncernbidrag till ett dotterbolag inom EES-området kan föreligga när kvarvarande outnyttjade förluster finns vid ett utländskt dotterbolags upplösning genom likvidation.

Avdrag medges först för det år likvidationen avslutats. Koncernbidrag kan dock inte ges detta år eftersom dotterbolaget då inte varit helägt hela beskattningsåret. Givande bolag måste istället senast vid upprättande av bokslutet för dotterbolagets sista hela beskattningsår besluta om koncernbidrag till dotterbolaget. Något krav på att bidraget faktiskt beskattas i dotterbolagets hemviststat upprätthålls inte. Avdrag medges med belopp motsvarande förlusten vid det sista hela beskattningsåret för dotterbolaget. Avdraget får dock inte överstiga den slutliga förlusten vid likvidationens avslutande (mål nr 1267-08, 7322-06 och 6511-06).

I en del länder får uppkomna förluster endast utnyttjas skattemässigt under en begränsad tid, därefter bortfaller de. Förlusten blir i sådana fall definitiv på grund av de interna skattereglerna i hemviststaten. Regeringsrätten fann att sådan, av särskilda skatteregler betingad förlust, inte medför avdragsrätt för koncernbidrag (mål nr 1651-07 och 7322-06).

I fall när bidrag ges till moderbolag i utlandet eller till utländska systerbolag fann Regeringsrätten med stöd av EG-domstolens dom i C-231/05, Oy AA, att de svenska koncernbidragsreglerna inte kan anses strida mot gemenskapsrätten oavsett om förlusten är definitiv eller inte. Avdragsrätt för koncernbidrag ansågs därför inte föreligga i dessa fall (mål nr 6512-06, 3628-07, 1648-07 och 1650-07).

Regeringsrättens mål nr 1652-07 avsåg bidrag mellan systerbolag ägda av amerikanskt moderbolag. Skatterättsnämnden hade funnit att reglerna om etableringsfrihet inte kan åberopas för avdragsrätt eftersom moderbolaget inte finns i en medlemsstat inom EU. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

Frågan är vad de principer som fastslagits genom de aktuella domarna innebär för tillämpningen av de svenska reglerna för koncernbidrag.

3 Gällande rätt m.m.

Koncernbidragsrätt enligt 35 kap. IL tillerkänns endast bolag som är skattskyldiga i Sverige.

EG-fördragets artikel 43 lyder enligt följande.

"Inom ramen för nedanstående bestämmelser skall inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Detta förbud skall även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag.

Etableringsfriheten skall innefatta rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag, särskilt bolag som de definieras i artikel 48 andra stycket, på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare, om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet om kapital."

Artikel 48 första stycket lyder enligt följande.

"Bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom gemenskapen skall vid tillämpningen av bestämmelserna i detta kapitel likställas med fysiska personer som är medborgare i medlemsstaterna."

4 Skatteverkets bedömning

EG-domstolens praxis och Regeringsrättens domar den 11 mars 2009 medför att avdragsrätt för koncernbidrag i vissa fall föreligger på EG-rättslig grund, trots att mottagaren inte är skattskyldig här för bidraget. Enligt Skatteverkets bedömning kan nedanstående slutsatser dras av den praxis som numera föreligger.

Allmänna förutsättningar gäller

Av Regeringsrättens domar får anses framgå att de allmänna förutsättningarna för koncernbidrag ska vara uppfyllda med de särskilda undantag som domstolen godtagit. Således skriver Regeringsrätten i domen i mål nr 1267-08 att av Marks & Spencer kan slutsatsen dras att de svenska reglerna innebär en inskränkning av etableringsfriheten om bolaget, under samma förutsättningar i övrigt, vid beskattningen kunnat tillgodogöra sig förluster vid avveckling av ett svenskt dotterföretag. Skatteverkets bedömning är att detta bl.a. innebär att dotterbolaget ska anses vara helägt när ägarandelen överstiger 90 %.

Endast bidrag från moderbolag till dotterbolag

Avdragsrätt föreligger endast för bidrag från moderbolag till dotterbolag. Detta följer bl.a. av Regeringsrättens dom i mål nr 1650-07. Regeringsrätten uttalar där på s. 4 att "den skyldighet till gränsöverskridande förlustutjämning som följer av EG-domstolens praxis inte kan anses gå längre än till den situation som var föremål för prövning i Marks & Spencer, dvs. överföring av definitiva förluster från utländska dotterföretag till ett inhemskt moderföretag. Med hänsyn härtill och till EG-domstolens ställningstagande i Oy AA kan det inte anses strida mot gemenskapsrätten att vägra företaget avdrag i förevarande fall, även om förlusterna i systerföretagen helt eller delvis skulle vara definitiva."

Dotterbolaget ska vidare vara direktägt av det givande moderbolaget. Regeringsrätten betonar detta i de domar där avdrag medgetts. Således uttalar Regeringsrätten att "det bör därför vara möjligt att tillgodogöra sig en motsvarande förlust i förhållande till direkt helägda dotterföretag inom EES-området", se dom i mål nr 1267-08 s. 7.

Förmögenhetsöverföring

Att faktisk förmögenhetsöverföring krävs framgår av att Regeringsrätten använder begreppet koncernbidrag och även uttalar att beslut om koncernbidrag kan fattas senast vid bokslutet för dotterbolagets sista hela beskattningsår, se t.ex. mål nr 1267-08 s. 7. Om Regeringsrätten inte ansett att det krävs en faktisk förmögenhetsöverföring är det svårt att se vad det i annat fall är för beslut som ska fattas vid upprättandet av bokslutet.

Inget krav på skattskyldighet

Kravet på skattskyldighet för bidraget upprätthålls inte. Mottagaren behöver inte vara skattskyldig för koncernbidraget i Sverige eller i den andra medlemsstaten.

Definitiv förlust

Enligt Marks & Spencer-domen ska dotterbolaget ha uttömt alla möjligheter som bjuds i hemviststaten att utnyttja förlusterna och det ska inte finnas någon möjlighet att de ska kunna utnyttjas i framtiden av dotterbolaget självt eller av någon annan, se p. 55 i domen.

Definitiv förlust kan enligt de domar Regeringsrätten nu avkunnat konstateras först när dotterbolaget upphör att existera vid likvidationens avslutande. En förlust som blir definitiv genom att förlusten bortfaller enligt regler i dotterbolagets hemviststat är, som angetts ovan, enligt Regeringsrätten inte en sådan förlust som ska beaktas.

Fortfarande är det oklart om definitiv förlust ska anses föreligga om verksamhet fortsättningsvis bedrivs på annat sätt eller genom annat koncernföretag i samma land som det där det likviderade företag fanns. Frågan var aktuell i mål nr 1267-08 men besvarades inte av Regeringsrätten, som avvisade ansökan i den delen. Skatteverkets bedömning är att en definitiv förlust i Marks & Spencer-domens mening inte bör anses föreligga i dessa fall. I sammanhanget bör påpekas att det likviderade bolaget ska ha utnyttjat de möjligheter till resultatutjämning mellan koncernbolag som erbjuds i hemviststaten. Finns andra koncernbolag i det landet måste således dessa möjligheter i första hand utnyttjas. Saknas möjligheter till resultatutjämning enligt det landets skatteregler bör detta beaktas i enlighet med Regeringsrättens synsätt i målen nr 1651-07 och 7322-06.En slutlig förlust som beror på inskränkande skatteregler i den andra staten bör inte medföra någon avdragsrätt i Sverige. De svenska koncernbidragsreglerna kan i detta fall inte anses utgöra en otillåten begränsning av etableringsfriheten. Stöd för detta finns även i EG-domstolens dom 2008-10-23 i mål C 157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee — Seniorenheimstatt GmbH, punkterna 49-52. En eventuell olikabehandling som kan uppstå i en gränsöverskridande situation jämfört med en inhemsk situation är inte diskriminerande om det beror på att olika länder har olika skatteregler.

Definitiv förlust bör inte heller anses uppkomma till den del obeskattade uttag ur verksamheten skett genom exempelvis underprisöverlåtelser och detta oavsett om förvärvaren finns i samma stat eller inte. Dotterbolaget har i dessa fall inte uttömt de möjligheter till kvittning av förluster som annars hade förelegat. Skulle förfarandet godtas uppstår en sådan valmöjlighet beträffande var en förlust utnyttjas, som staterna genom interna skatteregler har rätt att skydda sig mot enligt EG-domstolen (Marks & Spencer-domen, p. 46).

Förlustens storlek

Den definitiva förlusten får anses utgöras av dotterbolagets ackumulerade kvarstående underskott under innehavstiden. Har bolaget varit direktägt endast en del av denna tid bör enbart förluster uppkomna under denna tid beaktas. Det bör därför inte vara möjligt att inför en nedläggning först överföra bolaget från någon annan del av koncernen till ett svensk moderbolag och sedan kvitta gamla förluster mot det svenska beskattningsunderlaget. I annat fall skulle det uppkomma en valrätt för koncernen om var beskattning ska ske. Som framgår av Marks & Spencer-domen får regler som begränsar en sådan valfrihet anses vara berättigade.

Enligt Regeringsrätten (mål nr 1267-08, 7322-06 och 6511-06) "bör den förlust som bestämmer koncernbidragets storlek inte få överstiga ett belopp motsvarande den förlust som uppkommit i dotterföretaget vid utgången av företagets sista hela beskattningsår. Koncernbidraget får inte heller överstiga ett belopp motsvarande den slutliga förlusten, beräknad enligt båda staternas skatteregler." Skatteverket uppfattar inte detta som att Regeringsrätten menar att förlusten endast ska beräknas enligt den utländska statens skatteregler vid beräkning av förlusten vid utgången av det sista hela beskattningsåret. Vad Regeringsrätten skriver bör endast ses som ett förtydligande av att båda ländernas skatteregler ska tillämpas vid beräkning av takbeloppet. Det finns inget skäl till att inte samma princip ska tillämpas vid beräkning av förlusten vid utgången av dotterbolagets sista hela beskattningsår. Syftet med en beräkning av förlustens storlek vid de två angivna tillfällena är att se om den faktiska förlusten minskat fram till likvidationens avslutande. Då krävs att beräkning sker enligt båda ländernas regler vid båda tidpunkterna.

Avdragstidpunkt

Vid gränsöverskridande koncernbidrag medges avdrag först när förlusten hos dotterbolaget är definitiv genom att likvidationen avslutats och således inte i samband med att värdeöverföringen redovisas i bokslutet för det sista hela beskattningsåret.

Exempel. Ett koncernbidrag redovisas i bokslutet för räkenskapsåret 2008. Likvidationen av dotterbolaget avslutas 2009. Avdrag medges då vid taxeringen 2010.

Utredningsskyldighet

Det är en allmän princip inom beskattningsrätten att det är den som yrkar ett avdrag som har att visa att förutsättningar för avdraget föreligger. Marks & Spencer-domen ger stöd för att denna allmänna princip även gäller inom EG-rätten. Enligt domen krävs det nämligen att moderbolaget visar att de villkor som domstolen uppställer är uppfyllda, se domen p. 56. Det bolag som yrkar avdrag för koncernbidrag är således ansvarigt för att ta fram de handlingar m.m. som krävs för att visa det berättigade i avdraget.