Fast etableringsställe; mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att följande tre förutsättningar krävs för att ett fast etableringsställe ska föreligga.- Det ska finnas en etablering som drivs av människor, dvs. personella resurser.- Det ska finnas tekniska resurser, t.ex. lokal eller maskiner, som kan hänföras till etableringen.- Etableringen ska vara så pass stadigvarande att etableringen har potential att kunna tillhandahålla eller förvärva och konsumera varor eller tjänster.

Vid en bedömning i det enskilda fallet ska alla de tre förutsättningarna vara uppfyllda för att ett fast etableringsställe ska anses föreligga.

När det är klarlagt att det finns ett fast etableringsställe här i landet ska en separat bedömning göras om de enskilda tjänsterna eller varorna som bolaget omsätter eller förvärvar är att hänföra till etableringen här i landet eller till en etablering utomlands.

Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet Fast etableringsställe, daterat 2009-12-07, dnr 131 760684-09/111. Det är fråga om ett förtydligande av begreppet fast etableringsställe och innebär ingen ändring i sak.

2 Bakgrund och frågeställning

Med anledning av att begreppet fast etableringsställe definieras i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 från den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, tillämpningsförordningen, ses Skatteverkets ställningstagande rörande fast etableringsställe daterat 20091207, dnr 131 760684-09/111 över. Det är fråga om ett förtydligande av begreppet fast etableringsställe och innebär ingen ändring i sak.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt huvudregeln är en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte här i landet eller här har ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land är tjänsten omsatt utomlands ( 5 kap. 5 § första stycket mervärdesskattelagen [1994:200], ML, och artikel 44 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

En tjänst som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare är enligt huvudregeln omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls från ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land har den dock omsatts utomlands (5 kap. 6 § ML och artikel 45 mervärdesskattedirektivet).

Begreppet fast etableringsställe definieras inte i ML men finns angivet i flera av ML:s paragrafer. Begreppet fast etableringsställe finns dock definierat i EU-rätten som en plats som förvärvar eller tillhandahåller tjänster.

Vid tillämpningen av artikel 44 i mervärdesskattedirektivet ska med begreppet fast etableringsställe avses varje annat etableringsställe, än det säte för den ekonomiska verksamheten som är det huvudsakliga, som har en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att kunna ta emot och använda de tillhandahållna tjänsterna för sitt eget behov (artikel 11.1 i tillämpningsförordningen).

Vid tillämpningen av artikel 45, 58 och 192a i mervärdesskattedirektivet ska med begreppet fast etableringsställe avses varje annat etableringsställe, än det säte för den ekonomiska verksamheten som är det huvudsakliga, som har en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att kunna tillhandahålla de tjänster som det tillhandahåller (artikel 11.2 i tillämpningsförordningen).

Innehavet av ett registreringsnummer för mervärdesskatt är inte i sig tillräckligt för att en beskattningsbar person ska anses ha ett fast etableringsställe (artikel 11.3 i tillämpningsförordningen).

EU-domstolen har i flera domar uttalat sig om hur begreppet fast etableringsställe ska tolkas. I samtliga domar har begreppet fast etableringsställe behandlats utifrån säljarens perspektiv.

Det kan endast komma i fråga att anknyta tillhandahållandet av tjänster till en annan plats än den där rörelsen är etablerad om denna plats genom ständig samverkan mellan de personella och tekniska resurser som är nödvändiga för att tillhandahålla bestämda tjänster uppfyller vissa minimikrav i fråga om stabilitet (168/84, Berkholz, punkt 18).

För att ett företag ska kunna anses tillhandahålla tjänster från en annan etablering än den där den huvudsakliga rörelsen är etablerad gäller att denna etablering måste ha en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att självständigt kunna tillhandahålla de avsedda tjänsterna. Vid bedömning av om en tjänst ska hänföras till ett fast etableringsställe ska de huvudsakliga momenten för den ifrågavarande tjänsten bedömas. Företaget ska ha en struktur som är lämplig för att självständigt kunna tillhandahålla de avsedda tjänsterna (C-190/95, ARO Lease, punkterna 16-21).

EU-domstolen har konstaterat att ett dotterbolag i ett medlemsland, vars verksamhet består i att endast biträda moderbolaget, har inneburit ett fast etableringsställe för moderbolaget i det medlemsland där dotterbolaget var etablerat. Dotterbolaget förfogade över sådana personella och tekniska resurser som utmärker ett fast etableringsställe, dvs. de var tillräckligt stadigvarande. Detta innebar att moderbolaget genom sitt ägande och genom avtal ålagda skyldigheter till dotterbolaget hade fast etableringsställe genom dotterbolagets verksamhet (C-260/95, DFDS, punkterna 26-29).

En fast inrättning som endast används för verksamhet av förberedande eller biträdande art, som till exempel personalrekrytering eller inköp av tekniska tillgångar som är nödvändiga för fullgörandet av verksamheterna i företaget, utgör inte ett fast etableringsställe (C-73/06, Planzer Luxembourg, punkt 56).

Begreppet etablerad är ett samlingsnamn för säte, fast etableringsställe, bosättning och stadigvarande vistelse, dvs. de olika slags anknytningar till ett visst land som avgör omsättningslandet. Det är framförallt två slags bedömningar som kommer i fråga vid tillämpningen av begreppet etablerad. För det första vid bedömningen av om det finns en etablering över huvud taget. För det andra, i de fall den som säljer eller köper en tjänst har flera etableringar, vid avgörandet av vilken av dessa som ska anses ha omsatt eller förvärvat tjänsten (prop. 2009/10:15 s.81 f .).

Frågan om vad som är ett fast etableringsställe bör bestämmas med utgångspunkt i om det omsätter eller förvärvar en tjänst. När det gäller om en tjänst omsätts krävs enligt EU-domstolens praxis att ett fast etableringsställe ska ha en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att självständigt kunna tillhandahålla de avsedda tjänsterna. I fråga om när ett fast etableringsställe föreligger vid förvärv av tjänster anser regeringen att det även i detta fall krävs att det fasta etableringsstället ska ha en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser. I detta fall bör dock hänsyn tas till att de nya omsättningslandsreglerna syftar till att beskattningen i möjligaste mån ska ske där konsumtionen av tjänsterna faktiskt sker. Därför bör det vara fråga om ett etableringsställe med en lämplig varaktig struktur på de tekniska och personella resurser som krävs för att kunna förvärva och konsumera tjänsten. Olika bedömningar avseende fast etableringsställe gäller etableringsställets potential att kunna tillhandahålla en tjänst eller förvärva och konsumera en tjänst, inte om det faktiskt har skett några tillhandahållanden eller förvärv som etableringsstället konsumerar (prop. 2009/10:15 s.82 f .).

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Begreppet fast etableringsställe

Ett företag har sin huvudsakliga etablering där bolaget har sätet för sin ekonomiska verksamhet. Därutöver kan ett bolag ha etableringar som utgör fasta etableringsställen.

Med fast etableringsställe avses, vid bedömning av en säljares tillhandahållande, en etablering som är tillräckligt stadigvarande i fråga om nödvändiga personella och tekniska resurser. Denna etablering ska vara så självständig att det därifrån kan omsättas varor eller tjänster. Det krävs inte att man från det fasta etableringsstället faktiskt omsätter varor eller tjänster utan det avgörande är att det finns en potential att göra detta.

Med fast etableringsställe avses, vid bedömning av en köpares förvärv, en etablering som är tillräckligt stadigvarande i fråga om nödvändiga personella och tekniska resurser. Denna etablering ska vara så självständig att det för sitt eget behov ska kunna ta emot och använda de förvärvade tjänsterna. Även i detta fall är det tillräckligt att det finns en potential att kunna förvärva och konsumera tjänsten för att ett fast etableringsställe ska föreligga, inte att så faktiskt sker.

Skatteverket anser därför att följande tre förutsättningar krävs för att ett fast etableringsställe ska föreligga.- Det ska finnas någon slags etablering som drivs av människor, dvs. personella resurser.

- Det ska finnas tekniska resurser, t.ex. lokal eller maskiner, som kan hänföras till etableringen.

- Etableringen ska vara så pass stadigvarande att etableringen har potential att kunna tillhandahålla eller förvärva och konsumera varor eller tjänster.

Vid en bedömning i det enskilda fallet ska alla de tre förutsättningarna vara uppfyllda för att ett fast etableringsställe ska anses föreligga. Nedan anges hur vart och en av dessa förutsättningar ska tolkas. Enligt Skatteverkets bedömning kan det inte krävas att det fasta etableringsstället både kan tillhandahålla och förvärva/konsumera varor eller tjänster. Det avgörande för att ett fast etableringsställe ska föreligga är att etableringsstället antingen kan tillhandahålla varor eller tjänster eller förvärva och konsumera varor eller tjänster.

4.1.1 Personella resurser

Det vanligaste förhållandet är att det finns anställd personal här i landet som direkt kan knytas till etableringen. Det ska således finnas personal som t.ex. kan hjälpa kunder eller hålla kontakt med leverantörer här i landet. Dock finns inget krav på att personalen måste utföra samtliga sysslor för att det ska vara fråga om en etablering utan vissa sysslor kan bedrivas från den huvudsakliga etableringen i ett annat land. Det avgörande är att de personer som kan hänföras till etableringen faktiskt finns i Sverige oavsett att viss del av kontakterna av affärsmässiga skäl endast hålls med den huvudsakliga etableringen. Det finns inget krav på att det ska vara fråga om flera personer för att kravet om personella resurser ska vara uppfyllt utan det kan räcka med en person. Det finns heller inget krav på att personen ska ha visst ansvar för de olika varor eller tjänster som tillhandahålls till eller från etableringen utan personen kan t.ex. vara en säljare utan särskilt ansvar i förhållande till etableringen.

Skatteverket anser att det inte måste vara fråga om en anställd person för att kriteriet rörande personella resurser ska vara uppfyllt. Det kan t.ex. även vara fråga om inhyrd personal om den inhyrda personalen naturligt kan ses som knuten till etableringen. Så kan vara fallet om det är fråga om en inhyrd person under så pass lång tid att personen naturligt kan förknippas med etableringen.

Vidare kan förutsättningen rörande personella resurser vara uppfylld om ett närstående bolag med egen personal befinner sig i en beroendeställning gentemot det utländska bolaget. En sådan beroendeställning föreligger när det närstående bolaget här i landet genom avtal endast biträder det utländska företaget. En bedömning måste göras av de ekonomiska och affärsmässiga realiteterna i varje enskilt fall.

4.1.2 Tekniska resurser

Det vanligaste exemplet på teknisk resurs är att etableringen har en lokal här landet. Tillräckliga tekniska resurser kan även föreligga om olika maskiner finns här i landet. Det kan vara fråga om antingen större maskiner såsom en hel bilpark eller mindre maskiner såsom spelautomater. Även en egen server i kombination med visst lokalutrymme där servern finns medför att kriteriet teknisk resurs kan vara uppfyllt. En etablering som enbart innehar en boxadress eller en brevlåda kan inte anses ha tillräckliga tekniska resurser här i landet.

4.1.3 Tillräckligt stadigvarande

Det finns inte något speciellt tidskrav som måste vara uppfyllt för att etableringen ska anses vara tillräckligt stadigvarande. Avgörande för bedömningen är i stället om etableringen självständigt har potential att kunna tillhandahålla eller förvärva och konsumera varor eller tjänster. Skatteverket anser att en etablering är tillräckligt stadigvarande när denna etablering har en adress här i landet som dess leverantörer eller kunder kan vända sig till. Denna adress kan t.ex. utgöras av

- etableringens lokal eller andra tekniska resurser här i landet,

- platsen där företagets personella resurser finns här i landet under förutsättning att detta inte endast är fråga om tillfälliga adresser, eller

- det närstående bolagets adress när det närstående bolaget har en sådan beroendeställning att en etablering för företaget kan anses föreligga.

När det är fråga om att förvärva och konsumera varor eller tjänster får en etablering anses vara tillräckligt stadigvarande när etableringen här i landet har en adress, som inte är endast tillfällig, som ett säljande företag kan skicka en faktura till. Exempel på en adress som en faktura skulle kunna skickas till kan vara företagets lokal eller en anställds adress i Sverige. Dock finns inget krav på att fakturan måste skickas till den svenska etableringen utan fakturan kan skickas till den huvudsakliga etableringen i ett annat land.

Ett exempel på när en etablering inte är tillräckligt stadigvarande kan vara när en anställd vid den huvudsakliga etableringen skickas till Sverige för att utföra ett visst arbete här i landet under en viss tid utan någon egentlig fast adress här i landet. En hotelladress kan normalt inte anses vara tillräckligt stadigvarande. Vidare kan ett företag som visserligen har rörliga tekniska och personella resurser här i landet (t.ex. lastbilar med förare) men ingen stadigvarande plats, dvs. lokal, garage eller liknande saknas, inte anses tillräckligt stadigvarande här även om det finns en boxadress eller brevlåda knuten till det utländska företaget.

Slutligen kan som exempel på en etablering som inte är tillräckligt stadigvarande anges en sådan etablering som är av sådan förberedande eller biträdande art att den endast finns till för att kunna fullgöra personalrekrytering eller inköp av tekniska tillgångar som är nödvändiga för fullgörandet av verksamheterna i företaget.

4.2 Bedömning av till vilken etablering ett tillhandahållande ska hänföras

När det är klarlagt att det finns ett fast etableringsställe här i landet ska en separat bedömning göras om de tjänster som regleras i 5 kap. 5 och 6 §§ ML som bolaget tillhandahåller eller förvärvar är att hänföra till det fasta etableringsstället här i landet eller till en etablering i utlandet. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till de huvudsakliga momenten för tillhandahållandet av den ifrågavarande tjänsten.

I samband med omsättning eller förvärv av varor och tjänster bör avgörande vara den etablering som agerar såsom den faktiska säljaren eller den kund som faktiskt förvärvar och konsumerar varan eller tjänsten. Vanligtvis ska denna bedömning utgå från rådande affärsförhållande och dokumentation (såsom t.ex. avtal, faktura och betalningsvillkor). Dock måste även hänsyn tas till de faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållandena. Med detta avses att hänsyn ska tas till vilken etablering som t.ex. förhandlar och tecknar avtalet och inte enbart vilken etablering som ställer ut eller erhåller fakturan.

Detta innebär att när ett företag tillhandahåller tjänster så ska det, vid en bedömning av omsättningsland enligt 5 kap. 6 § ML, avgöras om det aktuella tillhandahållandet görs från det fasta etableringsstället här i landet. Endast om så är fallet kan tillhandahållandet anses ske inom landet.

Vidare innebär detta att när ett företag förvärvar tjänster så ska det, vid en bedömning av omsättningsland enligt 5 kap. 5 § ML, avgöras om det aktuella förvärvet görs till det fasta etableringsstället här i landet. Endast om så är fallet kan förvärvet anses ske inom landet.

När ett företag, som har sin huvudsakliga etablering i ett annat land och ett fast etableringsställe i Sverige, tillhandahåller tjänster från den utländska etableringen till ett svenskt företag så ska, vid avgörandet av vilken etablering som är skattskyldig, en bedömning göras om det fasta etableringsstället har medverkat vid tillhandahållandet. Vid en sådan bedömning ska det fasta etableringsstället ha en sådan struktur att det faktiskt skulle kunna tillhandahålla tjänster för att kunna anses ha medverkat.

Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet Fast etableringsställe, daterat 2009-12-07, dnr 131 760684-09/111. Det är fråga om ett förtydligande av begreppet fast etableringsställe och innebär ingen ändring i sak.