Godkännande som upplagshavare och skattskyldighet vid konkurs

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att godkännandet som upplagshavare från tidpunkten för beslut om konkurs omfattar även konkursboet. I och med detta ikläder sig konkursboet upplagshavarens rättigheter och skyldigheter för den hantering av skattepliktiga varor som äger rum efter konkursbeslutet.

Enligt Skatteverkets uppfattning är det konkursboet som i egenskap av upplagshavare är skattskyldigt när varor efter konkursbeslutet avviker från uppskovsförfarandet på något av de sätt som anges i 20 § 1 i lagen (1994:1563) om tobaksskatt (LTS), 19 § 1 lagen (1994:1564) om alkoholskatt (LAS) respektive 5 kap. 1 § 1 lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE).

2 Frågeställning

I avsaknad av specifika bestämmelser, i LTS, LAS respektive LSE är det oklart vad som gäller avseende skattskyldigheten när en upplagshavare försätts i konkurs.

Fråga har uppkommit om vem som är skattskyldig vid händelser som inträffar efter beslut om konkurs avseende varor som upplagshavaren vid konkursbeslutet äger och förvarar i sitt skatteupplag.

3 Gällande rätt m.m.

Godkännande av upplagshavare eller av skatteupplag får återkallas om förutsättningarna för godkännande inte längre finns, ställd säkerhet inte längre är godtagbar eller upplagshavaren begär det (12 § första stycket LTS, 11 § första stycket LAS, 4 kap. 5 § första stycket LSE).

För den som i egenskap av godkänd upplagshavare hanterar varor enligt uppskovsförfarandet inträder skattskyldighet när varor tas ut från ett skatteupplag utan att flyttas enligt 8 b och 8 c §§ LTS, 7 b och 7 c §§ LAS respektive3 akap. 2 och 3 §§ LSE, när varor tas emot på en direkt leveransplats, när varor tas i anspråk i skatteupplaget, när lagerbrister uppkommer eller när godkännandet av skatteupplaget återkallas (20 § 1 LTS, 19 § 1 LAS respektive 5 kap. 1 § 1 LSE).

Gäldenären får inte råda över egendom som hör till konkursboet sedan ett beslut om konkurs har meddelats (3 kap. 1 § konkurslagen [1987:672]).Till ett konkursbo räknas, i den mån inte något annat följer av 2 §, all egendom som tillhörde gäldenären när konkursbeslutet meddelades eller tillfaller honom under konkursen och som är sådan att den kan utmätas (3 kap. 3 § konkurslagen).

Regeringsrätten har prövat frågan om skattskyldighet för konkursbo avseende tobaksskatt enligt förordningen (1961:394) om tobaksskatt. Bolaget var registrerat som importör av tobaksvaror enligt förordningen och hade importerat tobaksvaror före konkursdagen. Tobaksvarorna hade sedan bolaget försatts i konkurs sålts och levererats till köparna genom konkursförvaltningens försorg. Härigenom hade skattskyldighet inträtt enligt bestämmelserna i förordningen. Avvecklingen av bolagets rörelse hade skett för konkursboets räkning och skatten måste enligt Regeringsrätten anses som en löpande utgift i denna avveckling. Konkursboet var skyldigt att betala skatten (RÅ 1973 ref. 58).

4 Bedömning

I LTS, LAS respektive LSE finns inga bestämmelser om att ett godkännande som upplagshavare upphör med anledning av konkurs. Det förhållandet att en aktör som är godkänd upplagshavare försätts i konkurs medför alltså inte i sig att godkännandet som upplagshavare upphör. Ett godkännande som upplagshavare gäller alltid till dess Skatteverket återkallar godkännandet. Detta gäller alltså även i de fall då upplagshavaren försatts i konkurs.

Gäldenären har efter beslut om konkurs inte längre rådighet över de skattepliktiga varorna utan dessa står under konkursboets förvaltning. Detta gäller oavsett om konkursförvaltaren avser att driva verksamheten vidare eller inte. Skatteverket anser därför att godkännandet som upplagshavare från tidpunkten för beslut om konkurs omfattar även konkursboet. I och med detta ikläder sig konkursboet upplagshavarens rättigheter och skyldigheter för den hantering av skattepliktiga varor som äger rum efter konkursbeslutet.

Av punktskattedirektivet framgår att skattskyldighet för punktskatt inträder när varan släpps för konsumtion och att frisläppande för konsumtion sker vid varors avvikelse från ett uppskovsförfarande. Upplagshavarens ansvar för skatt på varor som avviker från uppskovsförfarandet har kommit till uttryck i svenska bestämmelser genom 20 § 1 LTS, 19 § 1 LAS respektive 5 kap. 1 § 1 LSE. Det kan vara fråga om att varor tas ut från skatteupplaget utan att flyttas under uppskovsförfarande (exempelvis i samband med en försäljning till någon som inte är upplagshavare), att varor tas i anspråk i skatteupplaget (exempelvis i samband med förbrukning) eller att godkännandet av skatteupplaget återkallas.

Eftersom det efter konkursbeslutet är konkursboet som disponerar varorna är det konkursboet som kan agera så att skattskyldighet inträder, exempelvis genom att föra ut varorna från skatteupplaget utan att varorna flyttas under uppskovsförfarande. Det är också konkursboet som kan agera så att skattskyldighet inte inträder, exempelvis genom att flytta varorna till en annan upplagshavares skatteupplag under uppskovsförfarande. Mot den bakgrunden framstår det som orimligt att konkursboet inte skulle vara skattskyldigt för de varor som disponeras av konkursboet när dessa varor avviker från uppskovsförfarandet.

Enligt Skatteverkets uppfattning är det konkursboet som i egenskap av upplagshavare är skattskyldigt när varor efter konkursbeslutet avviker från uppskovsförfarandet på något av de sätt som anges i 20 § 1 LTS, 19 § 1 LAS respektive 5 kap. 1 § 1 LSE. Det är alltså konkursboet som är skattskyldigt exempelvis när varor efter konkursbeslutet tas ut från skatteupplaget utan att flyttas under uppskovsförfarande, när varor tas i anspråk i skatteupplaget eller när godkännandet av skatteupplaget återkallas.

Uppfattningen att det är konkursboet som är skattskyldigt när skattskyldighet inträder efter konkursbeslutet får även visst stöd i RÅ 1973 ref. 58.